Samet Yücel
Yayın Tarihi : 27-04-2022
Okunma Sayısı: 173

Yeniden Düzenlenen VUK m.359 Zincirleme Suç Kapsamı ve Uygulama Esasları

7394 sayılı “ Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi Ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 15.04.2022 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Madde metni ile hüküm bulan en önemli ve hakkaniyete en uygun değişiklik, 213 sayılı VUK m.359 kapsamında yürütülen ceza davalarında cezanın tespitine yönelik Yargıtay içtihadı ile uygulama alanı bulan her takvim yılının ayrı bir suç olarak kabul edilmesi uygulamasına son veren zincirleme suç esaslarına vergi kaçakçılığı suçları özelinde kanunilik vasfı kazandırılmasıdır.

Söz konusu düzenleme, her ne kadar toplumda ihtiyaç duyulan ve hakkaniyete uygun bir değişiklik olarak kabul edilse de uygulama esasları yönü itibarıyla bir takım soruları da gündeme getirmektedir. 7394 sayılı Yasa ile 213 sayılı VUK M.359’a son fıkradan önce gelmek üzere, “ Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır. ” ibaresi eklenmiştir. Yapılan düzenleme ile vergi kaçakçılığı suçları TCK m.43/1 kapsamında mütalaa edilebilecektir.

Yazımızda, TCK m.43/1 kapsamında değerlendirilecek olan vergi kaçakçılığı suçları bir takım senaryolar dâhilinde ele alınacak olup, zincirleme suç hükümlerinin tatbikine yönelik kanaatimize yer verilecektir.

Yapılan düzenleme ile zincirleme suç hükümlerinin tatbikine yönelik ortaya konulması gereken en önemli husus, birden fazla takvim yılına veya vergilendirme dönemine sirayet eden vergi kaçakçılığı suçlarının aynı suç işleme kararı icrası kapsamında olup olmadığının ortaya konulmasıdır. Kanaatimizce kanun koyucu “ aynı suç işleme kararının icrası” ibaresini kanun metninde açıklamayarak hatalı bir yol izlemiştir. Söz konusu husus uygulama ve içtihatla açıklığa kavuşturulacak olup, bu durum uygulamada yeknesaklığı sağlamak ve hukuki belirlilik ve öngörülebilirliğin tesisi açısında sıkıntılı bir durumdur.

Aynı suç işleme kararının icrası kapsamında ardışık ve/veya müteakip fiillerin işlenebilmesi hukuki ve fiili bir kesintinin yaşanmadığı durumlarda mümkün olabilmektedir. Birbirini takip eden fiiller arasındaki hukuki kesinti, suç fiiline yönelik soruşturmaya başlanması, iddianame oluşturulması veya güvenlik tedbirlerinin uygulanması ile mümkün olmaktadır. Fiili kesinti ise birbirini takip eden suç fiilleri arasında uzun bir zaman dilimin bulunması halinde söz konusu olmaktadır. Kuşkusuz bu durum yargılama esnasında soruşturmayı ve/veya kovuşturmayı yürüten makam tarafından olayın oluş biçimine ve özelliğine göre hususiyetle dikkate alınmalıdır.

Belli bir zaman diliminde art arda işlenen aynı suç fiillerinin aynı suç işleme kararının icrası kapsamında bulunup/bulunmadığı cezanın tespiti açısında esasa müessir bir etki oluşturmaktadır. Bu nedenle kanun koyucu yeni düzenlemede “ madde metninde yer verilen aynı suç işleme kararının icrası, bu kanunun uygulanmasında suça konu mükellefiyet ve fiilin aynı olduğu durumlarda söz konusu olmaktadır” şeklinde bir açıklama ile zincirleme suç hükümlerinin tatbikine yönelik uygulamada eşitliği ve yeknesaklığı sağlayabilirdi.

Yazımızın devamında muhtemel senaryolar dâhilinde, vergi kaçakçılığı suçlarının soruşturulmasında ve kovuşturulmasında TCK m.43/1 kapsamındaki zincirleme suç hükümlerine tatbiki gerekip gerekmediği değerlendirilecektir.

Failin aynı/farklı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde birden fazla şirketin yetkilisi olup da, her birisinde VUK m.359’a göre suç işlediği durumda;

213 sayılı VUK m.359 ile vergi kaçakçılığı suçlarına cezai yaptırımı öneren kural ile hedeflenen amaç mali sistemin devamlılığını ve belgeye güvenirliliği sağlamakla birlikte devletin vergi yoluyla sağladığı gelirini koruma altına almaktır. Bu nedenledir ki sorumluluklar ve yükümlülükler açısından kanunun uygulamasında vergi mükellefi esas alınmaktadır.

Vergi kaçakçılığı suçlarında fail her ne kadar gerçek kişi olsa da suç fiili vergi mükellefiyeti çatısı altında işlenmektedir. Fail suça konu fiilde mükellefiyeti ve/veya tüzel kişiliği araç olarak kullanmaktadır. Basit bir düşünce ile vergi kaçakçılığı suçlarında mağdurun devlet, failin ise her ne kadar farklı mükellefiyet veya tüzel kişilikler altında olsa da aynı gerçek kişi olduğundan bahisle TCK m.43/1 gereği zincirleme suç hükümlerinin tatbiki önerilecek olsa da bu anlayış kanunun ruhuna ve madde metni ile amaçlanan hedefe aykırılık arz etmektedir.

Bir an için bu anlayışın hukuki yönden doğru olduğunu kabul edecek olmamız halinde vergi kaçakçılığı suçları ile mücadelede cezai ve idari yaptırımlarla hedeflenen amaca ulaşmak mümkün olmayacaktır. Çünkü fail birden fazla mükellefiyet veya tüzel kişilik çatısı altında bu suçu işlemesine rağmen görece daha az cezaya muhatap olacak ve bu da hem faile cezadan kurtulmak adına bir alan açacak hem de ceza kanunlarının temel siyasetlerinden biri olan caydırıcılık vasfını sekteye uğratacaktır. Kanaatimizce, aynı/farklı takvim yılı veya vergilendirme döneminde birden fazla şirketin yetkilisi olup, her birisinde VUK m.359’a göre suç işlenmesi halinde her bir mükellefiyet itibarıyla ayrı ayrı ceza sorumluluğuna gidilmesi gerektiği ve zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilemeyeceği yönündedir.

Failin farklı takvim yılı veya dönemi içinde tek şirketin yetkilisi olup da, her takvim yılı veya vergilendirme döneminde VUK m.359’a göre suç işlediği durumda;

7394 sayılı Yasa ile 213 VUK m.359 kapsamındaki vergi kaçakçılığı suçlarında zincirleme suç hükümlerine tatbikine yönelik yapılan düzenleme esasında tam bir durum için uygulama alanı bulacaktır. Toplumda adil olmayan ve hakkaniyete uymayan uygulama kaynaklı yaşanan mağduriyetlerin büyük bir bölümü de bu senaryo dâhilinde tayin edilen cezalara ilişkindir. Tek mükellefiyet çatısı altında farklı takvim yıllarına sirayet eden fiillerde failin aynı suç işleme kararı icrasında olduğu söylenebilmektedir. Çünkü fail suç için aynı mükellefiyeti vasıta kılmıştır ve fiilin icrasında kesinti yaşandığına dair herhangi bir olgu bulunmamaktadır. Yargıtay içtihadı ile uygulama alanı bulan her bir takvim yılının farklı bir suç olduğu görüşü, suçta ve cezada kanunilik prensibi ile de uyuşmamaktadır. Yapılan bu düzenleme ile vergi kaçaklığı suçlarında TCK m.43/1 ile zincirleme suç esaslarının tatbiki sağlanacaktır. Fiil ve ceza arasında orantısızlıkta bu şekilde giderilmiş olacaktır. Önceki uygulamaya ilişkin iki durumu karşılaştırdığımızda adil olmayan ve hakkaniyete uymayan durumu ortaya çıkacaktır. Örneğin; herhangi bir mükellefin Aralık/2021 ve Ocak/2022 olmak üzere iki vergilendirme döneminde sahte belge düzenleme/kullanma fiili ile vergi kaçakçılığı suçunu işlediği durumda her iki yıl için ayrı ayrı ceza sorumluluğuna gidilecek olup iki ayrı ceza verilecektir. Oysaki başka bir şahsın 2021 takvim yılının her bir vergilendirme döneminde aynı fiillerle vergi kaçakçılığı suçlarını işlemesi halinde tek ceza verilecek ve bu cezaya zincirleme suç hükümleri uygulanacaktır. Bu durum kuşkusuz fiil ve ceza arasındaki orantısızlık yaratmakla birlikte adalete ve hakkaniyete uygun değildir. Tüm bu nedenlerle başlıktaki senaryo dâhilindeki soruşturma/kovuşturmalarda cezanın takdiri ve tespiti TCK m.43/1 esasları tatbik edilerek daha adil bir uygulamaya dönüşecektir.

Failin farklı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde farklı fiillerle VUK M.359’a göre suç işlediği durumda;

213 sayılı VUK m.359 vergi kaçakçılığı suçlarını düzenlemektedir. Madde metninde bentler halinde yer verilen seçimlik hareketlerle söz konusu suç işlenebilmektedir.  Bu suçun en yaygın bir şekilde işleniş şekli ise sahte belge kullanmak/düzenlemek suretiyle gerçekleşmektedir.

7394 sayılı Yasa ile hüküm bulan zincirleme suç esaslarının, sahte belge kullanma/düzenleme suçlarının farklı/aynı yıllarda işlendiği varsayımında aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilip/değerlendirilmeyeceği ve uygulanıp/uygulanamayacağı hususu tartışılabilir.

Bu iki suçtan birinin işlenmesi neticesinde ortada bir iddianame ya da soruşturma olması durumunda hukuki kesinti gerçekleşmiş olacağından ikinci fiilin aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilemeyeceği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak aynı anda farklı takvim yıllarına ilişkin yürütülen bir vergi incelemesi neticesinde ilk yıl için sahte belge kullanma müteakip yıl için ise sahte belge düzenleme iddiasıyla tanzim edilen vergi suçu raporuna istinaden suç isnadında bulunması halinde söz konusu suç nedeniyle yapılacak yargılamada TCK m.43/1’in tatbik edilip edilmeyeceği hususu önem arz etmektedir.

Sahte belge kullanmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlemek ile sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlemek farklı hususlardır. Fail her iki suçta farklı bir motivasyonla hareket etmektedir. Sahte belge kullanma suçunda failin temel saiki kanuna ve hukuka aykırı bir şekilde vergi ödememek istemesi iken sahte belge düzenleme suçunda ise fail kanuna ve hukuka aykırı bir kazanç elde etme motivasyonuyla hareket etmektedir. Bu nedenle iki fiilin aynı suç işleme kararı icrası kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.

Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki müstakar hal almış Yargıtay içtihatlarında sahte belge kullanma ve sahte belge düzenleme suçları için ayrı ayrı mütalaa şartı öngörülmekle birlikte sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarının birbirinden bağımsız ve farklı suçlar olduğu kabul edilmektedir. Yargıtay’ın bu görüşü göstermektedir ki her ne kadar suç tek ve vergi kaçakçılığı suçu olsa da hukuki sonuçları itibarıyla iki farklı durum söz konusu olmaktadır.  Bu husustaki kanaatimiz, failin farklı takvim yıllarında sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suretiyle işlemiş olduğu vergi kaçakçılığı suçlarının TCK m.43/1 kapsamında mütalaa edilemeyeceği ve her bir fiil için ayrı ayrı ceza sorumluluğuna gidilmesi ve ceza tayin edilmesi gerektiği yönündedir.

Failin aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde farklı fiillerle VUK M.359’a göre suç işlediği durumda;

Failin yetkilisi olduğu mükellefiyet veya tüzel kişilik çatısı altında aynı takvim yılında veya vergilendirme döneminde nezdinde yürütülen bir vergi incelemesi kapsamında vergi kaçakçılığı suçları olarak tanımlanan fiillerden birkaçının tespiti halinde ceza yargılamasında zincirleme suç hükümlerinin tatbikinin dikkate alınıp/alınmayacağı önem arz etmektedir. Hadiseyi somut bir örnek üzerinden değerlendirmek gerekirse; 2020 takvim yılına ilişkin sahte belge düzenleme gerekçesiyle yürütülen bir incelemede mükellefiyet/tüzel kişi temsilcisinin sahte belge düzenlediğine dair iddialarda bulunmasının yanı sıra yasal defter ve belgelerin vergi incelemesine ibraz etmemek suretiyle gizleme fiilinin işlediği ortaya konulmuştur. Her iki fiilin vergi kaçakçılığı suçlarını oluşturan seçimlik hareket olduğu izahtan varestedir. Bu iki fiil kapsamında TCK m.43/1 zincirleme suç hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Çünkü failin hareketi aynı suç işleme kararı icrası kapsamında olduğu söylenemez. Kanaatimizce, bahsetmiş olduğumuz senaryoda iki farklı fiille işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının TCK m.43/1 zincirleme suç esasları dahilinde mütalaa edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Neticeten, 7394 sayılı Yasa ile 213 sayılı VUK m.359 kapsamındaki yargılamalarda zincirleme suç hükümlerinin uygulanması, yaşanan adaletsizliği dikkate aldığımızda bir ihtiyaç olduğu ortadadır. Ancak vergi kaçakçılığı suçlarının teknik bilgi ve ihtisas gerektirmesi dikkate alındığında her bir olay özelinde zincirleme suç hükümlerinin tatbikinde cari düzenlemenin birtakım yeni adaletsizlikler ve eşitsizlikler doğurması da oldukça muhtemeldir.

Yazarın Diğer Yazıları

Yeni Düzenlenen VUK m.359 Etkin Pişmanlık Esaslarının Hukukilik Sorunu


Yurtdışında Bulunan Taşınmazın Satışından/Devrinden Doğan Kazancın KVK 5/1-e Hükmü Karşısındaki Durumu