Kambiyo Karlarının İstisnasına Yönelik Mevzuata Eleştirel Yaklaşım – II

20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2nci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen, yabancı paralarını ve/veya altın hesabı bakiyelerini Türk lirasına çeviren kurumlar vergisi mükellefleri ile bilanço esasına tabi gelir vergisi mükelleflerinin bu kapsamda açılan vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarından elde edecekleri faiz ve kâr payları ile söz konusu mevduattan 2021/4.dönem elde edilen kambiyo karlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesini öngören geçici 14 üncü madde 29.01.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Kanunda yer alan düzenlemelere ilişkin açıklamalara ilk olarak GİB’in 29.01.2022 tarihinde yayınladığı tebliğ taslağında yer verilmiştir. Tebliğ taslağında değinilen konulara ilişkin eleştirilerimizi bu sitede yayınlanan bir önceki yazımızla belirtmiştik ancak KKM’ye geçiş için öngörülen son süreye 10 günden az bir zaman kalmışken 07.02.2022 tarihi itibariyle yeni bir tebliğ taslağı yayınlanmıştır.

Bu taslakta yapılan güncellemeler ile görülmektedir ki birkaç husus haricinde eleştiriye konu yaklaşımda ısrar edilerek ve hatta eleştirilen örnekler detaylandırılarak sorunlar daha da derinleştirilmiştir.

Bir önceki yazımıza başlarken değinilen konuların hukuki ihtilafların yaşanmaması yönünden taraflara katkı sunmasının amaçlandığı belirtilmiş iken, vergi idaresinin geliştirilen örnekler ile kararlılığını göstermesi ve sınırlı olan sürede tebliğ taslağında yeni bir güncelleme beklenmemesi dolayısıyla bu amaç yerine ihtilaflı konuların bir kısmının tespiti ve değerlendirilmesi ile sınırlı kalınmıştır.

Tebliğ Taslağında Yer Alan Değerleme Yönteminin Analizi

Öncelikle bir önceki tebliğ taslağında yer alan, dönemsonu bilançosunda bulunup kıst dönemde bozdurularak bir süre sonra tekrar bankaya yatırılan dövizlerin istisnadan faydalanamayacağı yönündeki örneğin kaldırılmasını olumlu bir adım olarak değerlendirmek gerekiyor. Zira kanun metninde yer almayan bu sınırlayıcı yaklaşım kuşkusuz sıkıntılar doğuracaktı.

Ancak, özellikle 2021/4. çeyrekte hesap hareketlerinin dönem sonu değerlemesinin ayrıştırılmasına yönelik olarak FİFO yöntemine benzer fakat tam olarak karşılamayan bir güncellenmiş değerleme yöntemine geçilmiş fakat değerleme yönteminin mükellefe bırakılmaması noktasında kararlı kalındığı görülmüştür.

Uygulanan yeni değerleme yönteminde, dönem sonu kur değerlemesinden kaynaklı kazanç içerisinden dönem içerisinde bozdurulan kambiyo karlarınınn FİFO yöntemi ile ayrıştırılması yöntemi terk edilerek dönem sonu kambiyo değerlemesine konu döviz bakiyesinin, son döviz alımından geriye gitmek suretiyle bakiye döviz tutarı karşılanana kadar alış döviz kuru değerleriyle çarpılarak dönem sonu bakiyesine isabet eden kar ya da zararın hesaplanması esaslı bir yöntemin tercih edildiği anlaşılmaktadır.

Bir önceki yazımızda FİFO yönteminin özellikle yoğun döviz giriş çıkışı olan firmaların kambiyo karlarının hesaplanmasında karışıklık yaratacağı belirtilmiş iken yeni hesaplama yöntemi ile maalesef durum iyiden iyiye karmaşık bir hal almıştır. Bu karmaşıklığı tebliğ taslağında yer alan örnek ile aşma gayreti içerisine girecek olursak;

Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisnanın uygulaması ile ilgili olarak tebliğin 40.3.1.1. bölümüne yeni eklenen Örnek.3’de yer alan (C) AŞ’nin Euro cinsinden döviz tevdiat hesap hareketlerini gösteren tablo ve açıklamalar aşağıya alınmıştır.

Tablodan görüldüğü üzere (C) AŞ 2021/4. Çeyrekte edindiği dövizlerden bir bölümünü hesap dönemi kapanmadan 15.11.2021 ve 25.12.2021 tarihlerinde bozdurmuştur. Hesap dönemi kapanmadan bozdurulan bu tutara isabet eden kambiyo karlarına istinaden istisna hükümlerinden faydalanılamayacağı açıktır. Ancak farklı tarihlerde farklı döviz kurlarından edinilen döviz bakiyesinin bozdurulmasında veya dönem sonu bakiyesinde yer alan dövizlerin kambiyo karlarının hesaplanmasında alış kurlarının nasıl tayin edileceği, bir diğer ifadeyle kar hesaplamasının hangi yöntemle yapılacağı istisna edilecek kazancın hesaplanmasında önem arz etmektedir.

İstisnaya Konu Kambiyo Kar/Zararı Nasıl Hesaplanıyor?

Tebliğ taslağının 40.3.1.1. bölümünde yer alan Örnek.3 özelinde baktığımızda; defter değeri 12.394.570,00 TL olan 1.000.000,00 € dövizi dönem sonu kuru olan 14,68 ile çarptığımızda söz konusu dövizi 14.682.300,00 TL olarak değerlemek gerekmekte ve ilgili dönemde 2.287.730,00 TL kambiyo karı elde edildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Fakat tebliğ taslağındaki aşağıya alınan hesaplama yöntemine göre bu tutarın tamamı istisna dışı bırakılmaktadır.

Bununla da kalınmayarak tablodaki döviz hareketlerinden kaynaklı hesaplanan 442.680,00 TL zarar ise örneğin ilk bölümünde gösterilen dolar mevduat hesabından elde edilen kardan mahsup edilmektedir. Yani mükellef, Euro mevduat hesabından elde ettiği 2.287.730,00 TL dönem sonu kambiyo karı sonucunda istisnadan faydalanacağı toplam kambiyo karını 442.680,00 TL azaltmıştır.

Bir diğer ifadeyle mükellefin dönemiçi döviz hareketlerinden kaynaklı uğradığı 442.680,00 TL zarara rağmen 2.287.730,00 TL dönemsonu kambiyo karı elde ettiğinin vurgulandığı anlaşılmaktadır.

Ağırlıklı Ortalama Maliyet (AOM) Yöntemi Tercih Edilmesi Daha Adilane Olacaktı(r)

Bir önceki yazımızda AOM yönteminin tebliğde yer alan giriş sırasının baz alınması yöntemine nazaran üstünlüklerinden hesaplamalar ışığında bahsetmiş, AOM yöntemi ile verilen örnek özelinde mükellefin 3 kat daha fazla istisnadan faydalanma imkanı yakalayabileceğini vurgulamıştık. Aynı şekilde tebliğ taslağında yer alan yeni örnek üzerinden savımızı test etmeye yönelik hesaplamalara aşağıda yer alan Tablo – 3 de yer verilmiştir.

Tablodan görüleceği üzere, dönemsonu bankalar döviz mevduatı hesaplarında gösterilen Euro cinsi döviz üzerinden hesaplanan toplam 2.287.700 TL kambiyo karının 1.287.010 TL’si istisnaya konu edilebilecektir. Tebliğ taslağında yer alan toplam 2.287.100 TL kazanca karşılık diğer döviz mevduatlarına isabet eden istisnalardan faydalanılacak tutarın 442.680,00 TL azalması sonucu ile karşılaştırıldığında ağırlıklı ortalama maliyet yönteminin üstünlüğü açıkça görülmektedir.

Vergileme İlkelerinin Önemi Bir Kez Daha Anlaşılıyor

Öte yandan bir önceki yazıda değindiğimiz değerleme yönteminin mükellefe bırakılması ve fiili durumun ispatlanması durumunda gerçek kazancın dikkate alınması ile ilgili açık kapı bırakılması gerektiğinin önemi bir kez daha anlaşılmaktadır:

Tablo-2’de gösterilen 8 gün arayla bankalar hesabına 700.000 € giriş çıkış yapılması işlemini mükellefin aldığı bir sipariş avansının iptal edilmesi sonucu iade edilmesi olarak senaryo edersek; dönem sonu döviz bakiyesi değişmemesine rağmen bu sipariş iptalinin bedeli mükellef için vergi matrahından 1,5 Milyon TL’ye yakın (1.000.710 + 442.680) bir istisnanın düşülememesi sonucunu doğurmaktadır.

2021 yılı kazançlarına ilişkin vergi düzenlemesinin hesap dönemi kapandıktan sonra yasalaşmasının mükellefler üzerinde ne tür ekonomik tahribatlara yol açabileceğinin hesaplamalarımızla gösterilmesinden hareketle söyleyebiliriz ki; vergilemede belirlilik, öngörülebilirlik ve kanunların geriye yürümezliği kavramları yalnızca literatürde yer alan alelade ilkeler olarak görülmemeleri gerektiklerini bizlere hatırlatmaktadır.