Fazla Veya Yersiz Hesaplanan Kdv’nin İadesinde Karşılaşılan Sorunlar Ve Değerlendirme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8/2 maddesinde yer alan düzenlemeye göre bir verginin fazla veya yersiz hesaplanan vergi olabilmesi için;

o   Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde vergi hesaplanmış olması,

o    Katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde gösterilmiş olması,

o   Kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağın faturalarda gösterilmiş olması

gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin C.1.1.2. bölümünde ise; 3065 sayılı Kanunun 8/2. maddesi kapsamında fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen verginin iade edilebilmesi içim;

o   Fazla veya yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki hale döndürülmesi gerekir.

o   Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edilir.

o   Alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması durumunda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerekir.

o   Alıcının indirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki de istenir[1].

o   Satıcının, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergiyi alıcıya ödediğini gösterir belge ve indirim hakkı bulunan alıcıların düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte, beyanlarını düzeltmesi gerekir.

o   Bu kapsamda, fazla veya yersiz hesaplanan KDV tutarı, ilgili dönem beyannamesinden tenzil edilir ve sonraki dönemler de buna göre düzeltilir.

o   Fazla veya yersiz olarak ödendiği iddia edilen KDV’nin, satıcı tarafından iade olarak talep edilebilmesi için, KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan edilmesi ve beyana konu edildiği dönem ile iade talep edilen dönem arasında asgari söz konusu KDV tutarı kadar ödenecek KDV çıkması ve Hazineye ödenmesi gerekmektedir[2].

Kanun ve Genel Uygulama Tebliğine göre, fazla veya yersiz olarak hesaplanan verginin iadesine ilişkin düzenlemeler yukarıda yer almaktadır. Ancak, uygulamada karşılaşılan bir takım uyumsuzluklar nedeniyle ilgili düzenlemeler yetersiz kalmaktadır. Bu bakımdan, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi ve bu verginin iadesi sürecinde karşılaşılan sorunlara ve yapılan değerlendirmeye şu şekilde yer verebiliriz.

1) Fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki sorunu: KDVGUT’nde fazla veya yersiz olarak hesaplanan verginin, satıcı tarafından alıcıya iade edileceği düzenlenmiştir. Alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması durumunda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerekmektedir. Alıcının indirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki de istenecektir. Burada, alıcının KDV beyanlarında ilgili düzeltmeyi yapması yeterli görülmemiş, alıcının bu düzeltmeyi yaptığının bağlı olduğu vergi dairesince de tevsiki istenilmiştir. Bilindiği üzere; KDV, Kurumlar Vergisi beyannameleri olmak üzere, birçok beyanname elektronik ortamda verilmektedir. Gerek vergi dairesi, gerekse de inceleme elemanı (inceleme suretiyle iadesine karar verilecek olan mükellefler için) alıcının düzeltme yaptıklarını elektronik ortamda görüyor iken; bir de bu durumun alıcının bağlı olduğu vergi dairesinden tevsikinin istenmesi mantıklı mıdır? Olayı şu örnekle somutlaştıralım: X A.Ş. Bursa İnegöl’de mobilya ticaretiyle uğraşmaktadır. Şirket muhasebe birimi tarafından sehven 15 farklı mükellefle yaptığı işlem neticesinde KDV açısından vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde vergi hesaplamıştır. X A.Ş. Kanunun 8/2 ve KDVGUT ilgili bölümlerinde yer alan düzenlemeler kapsamında gerekli düzeltmeleri yapmış ve fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi için vergi dairesine başvurmuştur. Burada İnegöl Vergi Dairesi 15 farklı mükellef tarafından verilen düzeltme beyanlarını sistemden görebilmekte iken, her bir alıcının bu düzeltmeyi vergi dairelerinden alacakları yazı ile tevsik etmeleri neden gereklidir? Buraya kadar yapılan okumada okuyucu olarak “gerekli olmadığı” yönünde görüşte bulunabilirsiniz. Ancak, alıcının vergi dairesi, salt KDV beyannamesi üzerinden düzeltmenin yapılmasını yeterli görülüyor ve detayına girmiyor ise evet satıcının vergi dairesince sistemde görülen düzeltme beyannamesi için, bir de 15 farklı alıcının vergi dairesinden bu durumun tevsikini istemek mantıklı ve tutarlı gelmemektedir. Ancak, alıcılar nezdinde bu şekilde bir işlem tesisi eksik ve yetersiz bir işlemi doğurur. Bilindiği üzere, 213 Sayılı VUK’a vergi dairesi müdürleri de inceleme yetkisine haizdir. Bağlı oldukları tarama kontrol servisi vasıtası ile alıcıların düzeltme beyanlarının defter kayıtları ile uyumlu olup/olmadığının kontrolü önem arz etmektedir. Ki burada KDV beyanının düzeltilmesi ve defter kayıtları ile kontrolü önemli iken, en az onun kadar önemli olan bir diğer husus Kurumlar vergisi matrahı boyutudur. Bilindiği üzere, fazla veya yersiz KDV’nin, sadece KDVK 8/2 maddesindeki şartlar kapsamında değil KDVK 35. Maddesinde[3] (Matrah ve İndirim Miktarlarının Değişmesi başlıklı) yer alan durumların gerçekleşmesinde de iadesi öngörülmektedir. Bu kapsamda bir diğer örnek üzerinden gidecek olursak; Y A.Ş. Nilüfer Vergi dairesi mükelleflerinden olup; Z A.Ş. otomotiv parçası satmış ancak, istenilen kalite standartları kapsamında olmadığından, Z A.Ş. tarafından mallar iade edilmiştir. Her iki mükellef de KDV beyanlarını düzeltmiş ve Y A.Ş. KDVK 35 ve 8/2 kapsamında iade talep etmiştir. Burada, bir önceki örnekteki gibi sadece KDV boyutu değil kurumlar vergisi matrahını etkileyen boyutu da söz konusudur. Malların satışı ile birlikte Z A.Ş. gelir hesaplarına kaydederken, Y A.Ş. gider veya maliyet hesaplarına kaydetmektedir. Malların iade edilmesi sonrasında Z A.Ş. (iade talep eden mükellef) gelir hesaplarında düzeltme yapmakta iken Y A.Ş.(alıcı) gider veya maliyet hesaplarında düzeltme yaptığını nasıl bilebiliriz. İşte burada alıcının düzeltme yaptığına dair vergi dairesinden alınacak yazı ile tevsikinde, salt KDV beyannamesi üzerinden düzeltme yapılıp/yapılmadığından ziyade vergi dairesi müdürünce veya tarama kontrol servisince defter kayıtları ve gelir/maliyet/gider boyutlarının da incelenmesi gerekmektedir. Bu tespitlerin hepsinin satıcının vergi dairesince yapılması veya inceleme sürecinde inceleme elemanı tarafından yapılması mümkün değildir.

2) Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi iadesi sürecinde alıcı ve satıcı arasındaki ilişkinin ne şekilde yürütüleceği sorunu[4]: Tebliğde fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya ödeneceği ve alıcının da beyanlarını düzelteceği şeklinde açıklanmaktadır. İlgili açıklamaya göre, satıcı önce alıcıya ödeme yapacak sonra alıcı beyanlarını düzeltecek, sonrasında satıcı KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan edilmesi ve beyana konu edildiği dönem ile iade talep edilen dönem arasında asgari söz konusu KDV tutarı kadar ödenecek KDV tutarını iade talep edebilecektir. Peki burada alıcı parayı aldıktan sonra düzeltme yapmaz veya alıcının düzeltme yapmasına rağmen satıcı ödemeyi gerçekleştirmez ise ne şekilde bir yol izlenir. Buna ilişkin Tebliğde bir açıklama yer almamaktadır.

3) Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi iadesinde, vergi incelemesi yapılmasının zorunlu olmaması: Gerek KDKK 8/2 gerek 35. Gerekse de KDVGUT 2.1.4.3. ( Fazla veya Yersiz Tevkif Edilen Vergilerin İadesi[5]) bölümünde yer alan düzenlemelere göre;  fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi iadesinde ve fazla veya yersiz tevkif edilen verginin iadesinde inceleme raporu şartı bulunmamaktadır. Uygulamada vergi dairesince tereddüt hasıl olunan fazla veya yersiz KDV iadesi, vergi incelemesine sevk edilmektedir. Ancak bu durumun yasal bir zemine oturması gerekmektedir. KDVK kapsamında kısmi tevkifata tabi bazı hizmetlerde mahsuben iade talebi için vergi incelemesi (ki tutarlar çok düşüktür.) şartı bulunmakta iken, fazla veya yersiz iadeden kaynaklanan ve milyonları bulabilen iade talepleri için vergi inceleme raporu şartı bulunmamaktadır. Burada 1. Maddedeki örneklerde görüleceği üzere, iade sürecinde çok fazla mükellef ve işlem olmaktadır. En azından nakden iade taleplerinde vergi inceleme raporu kapsamında işlem yapılmasının faydalı olacağını değerlendirmekteyiz.

4) “Fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge” düzenlemesindeki ödendiğini gösterir belgenin ne olduğu sorunu[6]: KDVGUT’nde fazla veya yersiz olarak hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya iade edileceği düzenlenmiştir. Alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması durumunda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerekmektedir. Alıcının indirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki de istenecektir. Gerek 3065 sayılı Kanunda gerekse de KDVGUT’nde “fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge” kastının ne olduğuna dair açıklayıcı bir düzenleme bulunmamaktadır. Ticari hayatta alıcı tarafından satıcıya yapılan ödemede birçok farklı ödeme yöntemi bulunmaktadır. Bunlar vadeli mal alımı (sözleşme yoluyla veya şifahen) çek karşılığında yapılan alım, senet karşılığında yapılan alım, kredi kartı veya taksitle yapılan alım vb. birçok yöntem yer almaktadır. Bu durumlarda satıcı bir bütün olarak alacağına kavuşmuş değildir. Yani verginin henüz tahsil edilmeden, beyan edilmesi ve sonrasında iade olarak talep edilmesi halinde, ilgili düzenleme kapsamında fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödeyecek midir? Gerek kurumlar gerekse de kdv uygulamasında beyan için tahsilat zorunluluğu bulunmamaktadır. Satıcı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönemde kurumlar ve kdv yönünden vergiyi beyan edecek alıcı da bu vergiyi indirim konusu yapabilecektir. Ancak fazla veya yersiz KDV tutarının iadesinin talep edildiği ancak henüz tahsilatın yapılmadığı bir durumda satıcı alıcıya tahsil etmediği bir KDV’yi ödemesi gibi bir durum ortaya çıkar ki bu durum gerçek mahiyetin esas olması hükmü ile çelişir. Buradaki “alıcıya ödendiğini gösterir belge” den kastın mutlak anlamda satıcı tarafından banka kanalı ve/veya başka bir vasıta ile (çek, senet, fazla veya yersiz KDV tutarı kadar g.menkul veya menkul verilmesi vb.) ödeme yapılması olarak değerlendirmek 213 Sayılı VUK’un 3. Maddesinde gerçek mahiyetin esas olması hükmü ile çeliştiği şeklinde değerlendirilmektedir. Buna göre örneğin altı ay vadeli olarak satılan bir mal nedeniyle fazla veya yersiz olarak hesaplanan verginin, işlem bedelinin ödenmesinden önce düzeltilmek istemesi durumunda söz konusu vergi yine satıcı tarafından alıcıya ödenecek midir? sorunun doğmasına yol açmaktadır. Bu durumda satıcının alıcıya yapacağı ödemenin mutlak anlamda nakdi ödeme şeklinde olması gerekmemekte olup; tarafların söz konusu tutarı aralarındaki cari hesaptan mahsup etmek suretiyle ödemesi de mümkündür.