Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Bakımından Vergi İncelemesinde ve Ceza Yargılamasında Değerlendirilmesi Gereken Önemli Hususlar

Türk Ceza Kanunu’nun 37 ilâ 41. maddeleri arasında düzenlenmiş olan iştirak hükümleri, vergi kaçakçılığı suçları bakımından da uygulanabilir hükümlerdir. Vergi Usul Kanunu’nun 360. maddesi ise suça iştirakin varlığının tespiti halinde verilecek ceza hakkındaki, “menfaatin bulunmaması halindeki” indirime ilişkindir. Bu bağlamda belirtmek gerekir ki “menfaat”, vergi kaçakçılığı suçlarına iştirak bakımından suçun unsuru değildir. Ancak menfaatin bulunmaması hali daha az ceza verilmesini gerektiren bir nedendir. Böylece menfaat elde etmeden vergi kaçakçılığı suçuna iştirak eden kişiye VUK md. 360 uyarınca uygulanacak cezanın yarısı verilecektir[1].

Bu kapsamda, vergi kaçakçılığı suçuna iştirak hakkında, başta vergi müfettişleri olmak üzere vergi incelemesine yetkili olanlar, Cumhuriyet savcıları ve ceza hakimleri titiz ve hassas hareket etmelidirler. Zira bu suça iştirakte, suçun maddi ve manevi unsurları yanında “iştirak iradesi” irdelenmeli, menfaatin var olup olmadığı da araştırılmalıdır.

Bununla birlikte, vergi kaçakçılığı suçuna iştirak bakımından suçun faili olma, suça iştirak ederek fayda sağlama ile suça katılmadığı halde işlenen suçtan fayda sağlama farklıdır. Keza bir şirketin çalışanı, muhasebecisi veya mali müşaviri olmak, tek başına suça iştirak edildiği anlamına gelmeyecektir. İştirakin varlığına dair somut tespitin yapılması bakımından birçok hususun araştırılması gerekmektedir[2].

Öyleyse vergi kaçakçılığı suçuna iştirak bakımından, ne şekilde suça iştirak edildiğinin somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Bu itibarla da örneğin sahte fatura düzenleme suçunda şirket ortağı tarafından suça iştirak ettiği iddia ediliyorsa; “sanık tarafından şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname, fatura, şirkete ait bir belge düzenleyip düzenlemediği, fatura ile belgeler üzerindeki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı, faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişiler de dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden ya da kimlerden aldıkları ve sanığı tanıyıp tanımadıklarının sorulması” gibi hususlarda mutlaka araştırma yapılması gerektiği, ilgili Yargıtay kararında açıkça belirtilmiştir[3].

Yargıtay’ın önüne gelen bir başka uyuşmazlıkta da;

“2006 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçunu işlediği iddia ve kabul olunan sanığın, aşamalarda alınan savunmalarında suça konu faturaları düzenleyen şirketin suç tarihinde muhasebeciliğini yaptığını beyan etmesi karşısında; suç ve cezaların şahsiliği ilkesi de gözetilerek gerçeğin ve sanık ile şirket yetkilileri arasında iştirak iradesi bulunup bulunmadığının kuşkuya yer vermeyecek bir biçimde belirlenebilmesi için; faturaları kullanan firmalar hakkında düzenlenen vergi raporlarının aslı veya onaylı örnekleri getirtilerek suça konu faturaları kullanan şirket yetkililerinin faturaları kimden, hangi ticari ilişkiye dayanarak aldıkları konusunda beyanlarının alınması ile gerektiğinde faturalar üzerindeki imzaların sanığın eli ürünü olup olmadığı konusunda bilirkişi raporu da alınarak sonucuna göre, şirket yetkilisi olmayan sanığın suça ne şekilde iştirak ettikleri de açıklanmak suretiyle, hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ile yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi” kanuna aykırı bulunmuştur[4].

Bununla birlikte Yargıtay, “sahte fatura kullanma suçunun failinin ancak mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcisi, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri veya bunların temsilcisi olabileceği, sanığın bu sıfatla bir çalışan olmadığı takdirde suçun asli faili olamayacağı, ancak suça iştirak eyleminin cezalandırılabileceği” görüşündedir[5].

Ayrıca belirtmek gerekir ki, kişinin suça iştirak edildiği sabit olsa bile bu defa menfaatin sağlanıp sağlanmadığı araştırılmalıdır. Şirket çalışanı veya muhasebecisi olma karşılığında alınan ücret dışında, suça iştirak etmekten dolayı bir yarar sağlandığı ispatlanmadıkça, VUK’un 360. maddesine göre ceza indirilerek uygulanmalıdır. Nitekim konuyla ilgili bir kararda; “defter ve belgeleri ibraz etmemek suçuna iştirak ettiği kabul edilen ve herhangi bir menfaat temin ettiği tespit edilemeyen sanık hakkında VUK'un 360. maddesinin uygulanmamasının kanuna aykırı olduğu” açıkça belirtilmiştir[6].

Benzer kapsamdaki bir diğer Yargıtay kararına göre de: “213 sayılı VUK’un ‘iştirak’ başlıklı 360. maddesi uyarınca muhasebeci olan sanığın 2006 takvim yılında diğer sanığın sahte fatura düzenlemek suçuna nasıl iştirak ettiği ve menfaat sağlayıp sağlamadığı karar yerinde tartışılıp açıklanmadan yetersiz gerekçe ile yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması kanuna aykırıdır.”[7]

Vergi kaçakçılığı suçuna iştirak bakımından yukarıda özetlerine yer verilen Yargıtay kararlarında belirtilen hususların[8], öncelikle incelemeyi yapan kişinin yetkisi kapsamı dahilinde vergi incelemesinde, sonrasında da ceza soruşturması ve kovuşturması evrelerinde dikkate alınması gerekmektedir.

[1]      Y. Burak ASLANPINAR, TCK’nın Genel Hükümleri Çerçevesinde Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınevi, Ankara, Mart 2021, s. 140.

[2]      Yrg. 11. CD, T: 25.09.2014, E: 2014/12950, K: 2014/15695.

[3]      Yrg. 11. CD, T: 27.09.2017, E: 2017/8113, K: 2017/5972.

[4]      Yrg. 11. CD, T: 02.10.2017, E: 2017/8840, K: 2017/6191.

[5]      Yrg. 11. CD, T: 29.01.2018, E: 2017/1128, K: 2018/569.

[6]      Yrg. 11. CD, T: 11.02.2014, E: 201/18753, K: 2014/2245.

[7]      Yrg. 11. CD, T: 03.12.2014, E: 2013/384, K: 2014/20781.

[8]      Yargıtay kararları çerçevesinde daha geniş kapsamlı inceleme için bkz. ASLANPINAR, a.g.e., s. 168-173.