Dar Mükellef İşverenler Tarafından Döviz Karşılığı TL Olarak Ödenen Ücretler İstisna Olarak Değerlendirilebilir Mi?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesine çeşitli Kanunlarla eklenmiş olan 14 numaralı bentte, "a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler; b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler"in gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

4962 sayılı Kanun’un gerekçesine göre; Türkiye’de faaliyette bulunan irtibat bürolarında çalışanların ücretleri gelir vergisinden müstesna tutulmaktadır. 6728 sayılı Kanun gerekçesinde; GVK’nın 23/14-a alt bendinde yapılan düzenlemeyle, mevcut istisna uygulaması devam ettirilmekte; (b) alt bendinde yapılan düzenlemeyle de Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden döviz olarak ödenmesi kaydıyla kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam edilen hizmet erbabına ödenen ücretler istisna kapsamına alınmaktadır.

            147 Seri No’lu GVK GT'de aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“ İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

            _ İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.

            _ Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, sözkonusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede ücret erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiç bir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır.

            _ İstisna hükmü 1 Ocak 1986 tarihinden sonra döviz olarak ödenen bu nitelikdeki ücretlere uygulanacaktır.”

            293 Seri No'lu GVK GT'de aşağıdaki açıklamalar mevcuttur:

            " GVK 23/14. istisna hükmünün uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekmektedir

            1) İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de kanuni ve iş merkezinin bulunmaması (Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan kurumların ise tam mükellef oldukları Devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.).

            2) Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı (ücretli) ve yapılan ödemenin ücret olması.

            3) Dar mükellef kurumun ücret ödemesi yaptığı hizmet erbabının Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde faaliyet izni kapsamında istihdam edilmesi.

            4) Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması.

            5) Ücretlerin döviz olarak ödenmesi."

 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 24.03.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[3-2014/333]-83703 sayılı özelgeye göre; "...istisnanın uygulanabilmesi için söz konusu ücretin irtibat büronuzda çalışan personele, döviz olarak veya yurt dışından gelen paraların yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk parası olarak ödenmesi ve döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi gerekmektedir..."

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan Ücret Geliri Elde Edenler İçin Vergi Rehberi'nde verilen örnekte (Y) Firmasının İzmir’deki irtibat bürosunda çalışan Mükellef (F)’ye işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2021 yılında 100.000 Dolar tevkifata tabi tutulmamış döviz olarak ücretin Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendine göre gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Kanaatimizce istisnanın uygulanabilmesi için diğer şartların sağlandığı varsayımıyla söz konusu ücretin çalışan personele, döviz olarak veya yurt dışından gelen paraların yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk parası olarak ödenmesi ve döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi durumunda GİB muktezalarına göre GVK'nın 23/14. maddesinde yer alan ücret istisnasından yararlanılabilmesi gerekmektedir. Hükmün kanun yapısındaki yeri ve konuluşundaki maksada göre; diğer şartların sağlandığı varsayımıyla eğer yurtdışından döviz olarak olarak geldiği ve hizmet erbabına döviz karşılığı ödendiği mükellef tarafından ispat edilemezse GVK'nın 23/14. maddesi hükümünden yararlanılması mümkün değildir. Dar mükellef işverenden elde edilen ücret gelirinin istisnaya ilişkin tüm şartları taşımaması halinde Gelir Vergisi Kanununun 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.