Özel Esaslar Uygulamasının Mahiyeti ve Hukuki Açıdan Değerlendirilmesi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu mahiyeti itibariyle değerlendirildiğinde vergide indirim ve iade hakkının sağlandığı bir kanundur. Mükellefler yürütmüş oldukları vergiye tabi işlemler sebebiyle hesaplanan KDV’den yüklenmiş oldukları KDV’yi indirebilmekte, indiremediğini ise kanunda belirtilen usul ve esaslara bağlı olacak şekilde iade almaktadır. Mükelleflere tanınan iade hakkının, hukuka uygun olmayan bir şekilde kullanılmasını önlemek ve Vergi Usul Kanununda da değinildiği üzere muamelelerinin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına yönelik usuller arasında özel esaslarda yer almaktadır.

Özel esaslar uygulaması ile ilgili işlemlere kanun içerisinde yer verilmemiş olup, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğlerle uygulamanın mahiyeti hakkında bilgi sağlanmaktadır. İlk olarak 84 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yer verilen özel esaslar uygulamasına daha sonra 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Uygulama Genel Tebliği’nde de yer verilmiştir. Tebliğ’in “KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı IV. Kısmının (E) başlığı altında düzenlenmiş olan özel esaslar, esas itibariyle katma değer vergisinde iade uygulaması ile bağlantılı bir konu olarak ele alınmış ve düzenlemeye
kavuşturulmuştur. Tebliğde, özel esaslar uygulamasının amacı, “Tebliğin bu bölümünde yer alan düzenlemeler, iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlamaktadır.” şeklinde ifade edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde, hangi mükellef ve/veya kişiler hakkında özel esaslar hükümlerinin uygulanacağı açıklanmıştır. Bu açıdan değerlendirildiğinde;
“- 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden
mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında
“olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni
temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
- Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama
konusunda tespit bulunan mükellefler,
- Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler,
- Doğrudan mal veya hizmet temin ettikleri mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit
bulunanlar” hakkında özel esaslar uygulanmakta ve iade talepleri, Tebliğ’de belirtilen esaslar
çerçevesinde yerine getirilmektedir.

Vergi Hukuku açısından ele alındığında, vergi ve vergi ödevi ile ilgili düzenlemeler 1982 Anayasasının 73. maddesinde hüküm altına alınmıştır. İlgili maddede verginin temel ilkeleri ile ilgili açıklamalar yapılmış olup, anayasal ilkelere aykırı bir şekilde vergilendirme ile ilgili herhangi bir düzenleme yapılamayacağı ifade edilmiştir. Nitekim mükelleflerin özel esaslara tâbi mükellefler listesine alınmasının hukuki bir dayanağının olmadığı yönünde Danıştay 3. Dairesinin 13.05.2015 tarih ve E.2014/11851, K.2015/3173 sayılı kararında “...Davacı mal ve hizmet alımlarıyla ilgili olarak aldığı ve kayıtlarına yansıttığı faturaları düzenleyen kişi hakkındaki tespitlerden hareketle özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmış ise de; gerek davalı idarenin, gerek bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa'da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa'da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder.”
şeklinde karar vererek, bu hususu vurgulamıştır.

Ayrıca İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 25.10.2021 tarih E.2021/1672, K.2021/1820 ve yine aynı dairenin 16.06.2020 tarih ve E.2020/421, K.2020/582 sayılı kararlarında özel esaslar kapsamına alınmaya ilişkin işlemler hakkında verilen kararlar, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 46.maddesi kapsamında temyiz edilebilen kararlar arasında yer almadığından işlemin iptaline karşı açılan davalarda, istinaf mercilerinin kararları kesin karar niteliği taşımaktadır. Bölge İdare Mahkemelerinin de vermiş olduğu kararlarda özel esaslar uygulamasının yasal bir dayanağının bulunmadığı, işlemin vergi düzenini ve çalışma barışını bozduğu, hukuka aykırı olduğu kabul edilmektedir.

Gerek yukarıda değindiğimiz yargı kararlarından anlaşıldığı üzere, gerek uygulama boyutuyla ele alındığında özel esaslar ile ilgili yapılacak olan kanuni bir düzenlemenin bu konu ile ilgili tartışmaları ortadan kaldırması ve anayasal vergilendirme ilkelerine uygun bir zemin içerisinde düzenlemenin ihdas edilmesinin sağlanması konunun hem mükellef hem de devlet nezdinde çözüm odaklı bir anlayış içerisinde ele alınıp taraflara bir kazanım sağlaması açısından son derece önemlidir.