Terkin Edilen Mükellefiyetlerde E-Tebligat Esaslarının Vergi Usul Hukuku Karşısındaki Durumu

213 sayılı VUK’ un 93. maddesinin, “ Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberi taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.” ifadesi ile vergilendirme sürecinde bildirimin ve tebliğin usul ve esasları hüküm altına alınmıştır. 01.08.2010 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK’ a “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesi eklenerek 93. maddede yer alan usullere ek olarak yeni bir tebliğ usulü getirilmiştir. Mezkûr madde metnine, 07.04.2015 tarihinde Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 6637 sayılı Kanun ile “ Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” ibaresi eklenerek tebliğin gerçekleşmesine ilişkin kural hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı VUK’un 107/A maddesinin uygulanmasına ilişkin Bakanlık tarafından 456 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanarak kanun maddesinin yürütülmesine ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır. 

Yazımızda terk olunan ya da terkin edilen mükellefiyetlere elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle yapılan bildirimlerin ve bu bildirimlere istinaden tesis edilen idari işlemlerin vergi usul hukuku karşında nasıl yorumlanmasına ve değerlendirilmesine ilişkin açıklamalara yer verilecektir. 

Elektronik Tebligat Sisteminin Önemi ve Uygulama Esasları;

Vergilendirme sürecinde mükelleflerin hak ve yükümlülüklerine ilişkin vergi idaresi tarafından vergi kanunları uyarınca yapılan bildirimlerin usule ve kanuna uygun bir şekilde tebliğ edilmiş olması gerek hukuk güvenliği hakkının gerekse de hukuk devleti ilkesinin tabii bir sonucudur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikle yazımızın başında yer verdiğimiz üzere, elektronik tebligat usulü yeni bir tebliğ şekli olarak karşımıza çıkmaktadır. 

Bu yeni sistemin uygulama esaslarının, mükelleflerin herhangi bir hak kaybı ve mağduriyet yaşamaması adına açık, anlaşılabilir ve net bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Bu doğrultuda Bakanlık tarafından 456 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile E-Tebligat sistemine ilişkin birçok husus açıklanmıştır. Söz konusu tebliğ hükümlerini dikkate aldığımızda, sistemin kullanılma şekli, zorunluluğu ve yükümlükleri net bir şekilde ortaya konulmuştur. Tebliğ ile hüküm altına alınan ve oldukça önem arz ettiğini düşündüğümüz hususlara aşağıda kısaca yer verilmiştir.

- 456 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Elektronik Tebligat Yapılacak Kimseler” başlıklı 4. bölümünde, Kurumlar Vergisi mükellefleri ile Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanların (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) e-tebligat adresi edinmek ve kullanmak zorunda oldukları açıklanmıştır. Ayrıca isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik ortamda tebligat yapılmasını talep edenlerinde e-tebligat sistemin dâhil olabilecekleri sisteme dâhil olmaları neticesinde diğer e-tebligat sistemi kullanıcıları gibi e-tebligat adresi edinmek ve kullanmak zorunda oldukları belirtilmiştir.

-456 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Bildirim Yükümlülüğü ve Elektronik Tebligat Adresi Edinme” başlıklı 5. Bölümünde, E-Tebligat sistemin zorunlu ve/veya ihtiyari olarak dâhil olan mükelleflere başvuruda bulunduğu vergi dairesi tarafından bir kullanıcı kodu, parola ve şifre teslim tutanağı ile verilecek olup,  bu işlemler neticesinde mükellefler e-tebligat sistemi üzerinden muhatap oldukları iş ve işlemlere ilişkin bildirimleri elektronik tebligat sistemi üzerinde öğrenebileceklerdir. E-Tebligata ilişkin sms veya e-posta yoluyla bildirime ilişkin olarak tebliğde bağlayıcı bir ifade kullanılmamış olup,  bu yolla bildirimine mümkün olabileceği ifade edilmiştir. Sms veya e-posta yoluyla bildirimin yapılmamış olmasının tebligatın hukuki geçerliğini etkilemeyeceği belirtilmiştir.

-456 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış” başlıklı 6. bölümünde E-Tebligat sistemine dâhil olmuş mükelleflerin tüzel kişilik olması durumunda, tüzel kişiliğin ticaret sicil kaydının silinmesi durumunda e-tebligat sisteminin kapatılacağı, söz konusu mükelleflerin gerçek kişi olması durumunda ise kişinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edilmesi halinde e-tebligat sistemin kapatılacağı belirtilmiştir. Görüleceği üzere, e-tebligat sistemin zorunlu veya ihtiyari olarak dâhil olan mükelleflerin yukarıda yer verilen hususlar dışında kendi istekleri veya tercihleri ile e-tebligat sisteminden çıkmaları mümkün bulunmamaktadır.

Yeri gelmişken belirtmek gerekir ki, tebliğ hükümlerini dikkate aldığımızda e-tebligat sistemine zorunlu veya ihtiyari olarak dâhil olanlara e-tebligat sistemi üzerinden tebliğ yapılacağı gibi diğer tebliğ usullerine göre tebliğ de mümkün bulunmaktadır. Buna rağmen vergi yargısı tarafından verilen bazı kararlarda e-tebligat adresine dâhil olan mükellefe normal tebligat usulleri ile tebligat yapılmasının usulü açıdan hukuka aykırı bulmuştur.

Kanunu koyucu 213 Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklemek suretiyle e-tebligat usulüne ilişkin yasal zemin oluşturmakla birlikte, vergilendirme sürecine ilişkin en önemli unsurlardan biri olan “kanunilik” ilkesi ile bu sistemin yasallığını teminat altına almıştır. Ayrıca sisteme ilişkin izharı ve ihdası unsurlar tali düzenlenme olan tebliğ ile açıklanmıştır. Buna rağmen uygulamada bazı hususlarda tereddüt yaşanmakla birlikte vergi yargısı tarafından birbirinin aksi yönde kararlarda mevcuttur. 

E-tebligat sistemine ilişkin gerek yargısal içtihatta gerekse de mali yazında aksi yönde görüş ve kararların çokça bulunduğu iki husus bulunmaktadır. Bunlardan birincisi e-tebligat sistemi neticesinde bildirime ilişkin sms veya e-posta gönderiminin yokluğu durumunda tebligatın usul hukuku açısında geçerliği mevzusudur ki bu hususta Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı içtihatı birleştirme kararı ile sms veya e-posta gönderiminin gerçekleşmemiş olmasının tebligatın hukuken geçerliğini etkilemeyeceğine hükmetmiştir. 

Vergi yargısı kararları arasında aksi yönde birçok kararın bulunduğu bir başka husus ise yazımızın başlığına da konu olan terk mükellefiyetlerde e-tebligat yolu ile yapılan bildirimlere istinaden tesis edilen işlemlerin hukukilik ve kanunilik vasfının bulunup bulunmadığına ilişkindir.

Terk Mükellefiyetlerde E-Tebligatın Hukuki Geçerliğine İlişkin Değerlendirmemiz;

E-tebligat usulüne ilişkin yasal dayanak 6009 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK’ a “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesidir. Kuşkusuz bu konuda herhangi bir duraksama bulunmamaktadır. Söz konusu kanun maddesinin yürütülmesine ilişkin unsurlar tali düzenleme olan tebliğ ile hüküm altına alınmıştır. Esasında tebliğ de birçok husus açıklığa kavuşturulmuştur. E-Tebligat sistemi kaynaklı uyuşmazlıklar ortaya konulması gereken en önemli husus, muhatapların gerek yasal gerekse ikincil düzenlemeler dahilinde sahip oldukları hak ve yükümlülüklerin ortaya konulmasıdır.

Sistemi zorunlu veya ihtiyari olarak kullanan mükelleflerin e-tebligat sistemi edinmek ve kullanmak zorunda oldukları tebliğ ile açıkça belirtirken yine tebliğin ilgili kısmında sistemden çıkışın nasıl olduğu tahdidi olarak belirtilmiştir. Bunlar arasında gerçek ya da tüzel kişilerin mükellefiyetin sonlanması ya da sonlandırılmasına ilişkin bir durum bulunmamaktadır. Bu yönüyle değerlendirdiğimizde herhangi bir nedenle bağlı olduğu vergi idaresinde mükellefiyeti terk/terkin edilen mükelleflere e-tebligat sistemi üzerinden herhangi bir bildirimde bulunulamayacağını ileri sürmek ilgili mevzuat hükümlerinin gerek lafzına gerekse de ruhuna aykırılık teşkil etmektedir. 

Söz konusu durumu hukuki güvenlik ilkesi dâhilinde değerlendirdiğimizde e-tebligat sisteminin terk mükellefiyetlere ilişkin yükümlülüklerin ve sorumlulukların neler olduğunun herkes tarafından ulaşılabilir, açık, net, belirli ve öngörülebilir olduğunu söyleyebiliriz. Bu nedenle terk mükellefiyetlerde e-tebligat üzerinden bildirimin mümkün olmayacağından bahisle bu sistem üzerinden yapılan bildirimlerin usul yönünden hukuka aykırı olduğunun iddia edilmesi hukuki açıdan izaha muhtaçtır.

E-Tebligat sistemini kullanma zorunluluğu bulunan mükellefler için tebliğ ile belirtilen mükellefiyet hususuna atıfta bulunmak suretiyle mükellefiyetin ortadan kalkması durumunda e-tebligat üzerinden bildirimin yapılamayacağını iddia etmek tebliğin esaslarına aykırı bir durumdur. Tebliğde bu husus açık bir şekilde zaten ifade edilmiştir. Sistemin kullanılmayacağı iki durum bulunmaktadır ki bunlar arasında mükellefiyetin terki bulunmamaktadır. 

Uygulama açısından kanaatimizi dikkate aldığımızda, terk edilen mükellefiyetlere ilişkin e-tebligat sistemi kaynaklı sorumlulukların muhataplarına ölçüsüz ve dengesiz bir yük yüklediği de iddia edilemeyecektir. Netice itibarıyla mükelleflerin kendileri nezdinde tesis edilmesi muhtemel işlemler kanuna ve usule uygun bir şekilde kendilerine bildirilmektedir. Mükellefiyetin terkin edilmesi neticesinde bu bildirimin usulü aynen devam etmektedir. Mükellefler faal durumda iken kontrol yükümlülüğü faaliyetin terkin edilmesi durumunda da söz konusu olmaktadır. 

Mükellef odaklı bir vergilendirme sisteminde idari açıdan tesis edilecek muhtemel iş ve işlemlerin muhatabına bildirilmesi hususunda azami gayret ve özenin gösterilmesi açısından e-tebligat sistemi dışında normal tebligat usullerini kullanması da bir seçenek olmakla birlikte bunun gerçekleşmemesi e-tebligat sistemi üzerinde gerçekleşen bildirime istinaden tesis edilen işlemlerin sırf tebliğ usulü nedeniyle hukuksuz ve hükümsüz olduğunu göstermeyecektir.

Sonuç olarak, e-tebligat sistemi yasal düzenleme neticesinde hüküm bulan dijitalleşen dünyada zamandan, fiziki ve beşeri sermayeden tasarruf sağlayan bir uygulamadır. Bu kolaylığının gerek vergi idaresi gerekse de mükellefler nezdinde olumlu sonuçları muhakkaktır. Yazımızda e-tebligat sisteminin terk mükellefiyetlere ilişkin yapılacak bildirimlerde tereddüt yaşanan bir hususuna dikkate çekilmiştir. Özetle, herhangi bir nedenle faaliyeti terk olunan ya da terkin edilen mükellefiyetlerde e-tebligat sistemine dâhil kullanıcıların sorumlulukları devam etmektedir. Bu sorumluluğun bulunmadığını iddia etmek vergi usul hukukunun temel ilke ve esasları ile örtüşmemektedir.