KONUT VE İŞYERİ KİRA GELİRLERİNİN TOPLANMASI

Binaların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 70. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradıdır. Binalar ise mesken ya da işyeri olmak üzere iki şekilde kiraya verilebilmektedir. Mükelleflerin, sahibi oldukları gayrimenkulleri konut ya da işyeri olarak kira vermeleri, elde edecekleri kira tutarını etkilemekle birlikte beyan etmeleri gereken gelirlerini ve ödeyecekleri gelir vergisini de etkilemektedir. 

2023 takvim yılında elde edilen gelirlerin son beyan tarihi 5 Nisan 2024 olup köşe yazımızda konut ve işyeri kira gelirlerinin, tek başlarına ve diğer gelir unsurları ile birlikte elde edilmesi durumunda ne şekilde beyan edileceği farklı örnekler üzerinden incelenecektir.

Mesken (Konut) Kira Gelirinin Beyanı

Gayrimenkullerin mesken olarak kiraya verilmesi sonucu 2023 takvim yılında elde edilen mesken kira gelirinin 21.000 TL’si GVK Md. 21’de belirtilen şartların sağlanması halinde gelir vergisinden istisnadır. GVK Md.21’de belirtilen mesken istisnasından yararlanılıp yararlanılamaması ise beyan edilmesi gereken mesken kira gelirini doğrudan etkilemektedir. 

Mesken istisnasından yararlanabilmek için mükelleflerin, GVK Md.21’de belirtilen iki şartı eşanlı olarak sağlamaları gerekmektedir. Bu şartlardan birincisi; mesken kira geliri elde eden mükelleflerin ticari, zirai veya serbest meslek kazançları dolayısıyla yıllık beyanname vermiyor olmasıdır. Tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbapları, kazançlarını ve zararlarını her hal ve şartta GVK Md. 85 uyarınca beyan etmek zorunda olduklarından, şahıslarına ait gayrimenkulleri konut olarak kiraya vermelerinden elde ettikleri gelire mesken istisnası uygulanmayacaktır. Bu noktada belirtmek gerekir ki; kazancı basit usulde tespit olunan mükellefler yıllık beyanname vermek zorunda olmadıkları için istisna şartının ilkini sağlamış olmaktadırlar.

İkinci şart ise; ticari, zirai veya serbest meslek kazançları dolayısıyla yıllık beyanname vermek zorunda olmayan ve istisna haddinin üzerinde konut kira geliri elde eden mükelleflerin; elde ettikleri ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratları toplamının, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (2023 takvim yılı tutarı 550.000 TL) aşmamasıdır. Bu hesaplama yapılırken ilgili gelirler beyan edilip edilmemeleri önemli olmaksızın gayrisafi tutarları ile dikkate alınacaktır.

Konut kira gelirlerinin beyan edilmesi, başkaca gelir unsurlarının (kar payı, işyeri kira geliri, eurobond vb.) beyan edilip edilmemesinde de etkilidir. Bu sebeple, beyan edilmesi gereken konut kira geliri toplamının mesken istisna tutarı düşüldükten sonraki gerçek veya götürü gider düşülmeden önceki haliyle GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilmesi gerekmektedir.

Mükelleflerin elde ettikleri konut kira gelirlerinin, GVK’ nın hangi hükümleri dikkate alınarak beyan edilip edilmemesi gerektiği ve beyan edilmesi gereken konut kira gelirlerinin ne şekilde vergiye tabi gelir toplamına ilave edileceği aşağıda ayrı ayrı belirtilmiştir.

    GVK Md.21’de belirtilen şartları sağlayan ve bu sebeple istisnadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin, istisna haddinin altında elde ettikleri mesken kira gelirleri; GVK Md.86/1-a uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmek zorunda değildir. Beyan edilmeyecek konut kira gelirleri, GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına da ilave edilmeyecektir.

   GVK Md.21’de belirtilen şartları sağlayan ve bu sebeple istisnadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin, istisna haddinin üzerinde elde ettikleri mesken kira gelirlerinin; istisnaya isabet eden kısmı GVK Md.86/1-a uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecek, istisna uygulandıktan sonra kalan konut kira geliri ise başkaca bir kıyaslama yapılmaksızın GVK Md.86/1-a’nın mefhumu muhalifi ve GVK Md. 85 uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. İstisna uygulandıktan sonra kalan ve beyan edileceği belirtilen konut kira geliri, gayrimenkule ilişkin giderler düşülmeksizin GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilecektir.

     GVK Md.21’de belirtilen şartları sağlamayan ve bu sebeple istisnadan yararlanma hakkını haiz olmayan mükelleflerin, istisna haddinin altında ya da üzerinde olup olmadığı önemli olmaksızın elde ettikleri mesken kira gelirleri; başkaca bir kıyaslama yapılmaksızın GVK Md.86/1-a’nın mefhumu muhalifi ve GVK Md. 85 uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmek zorundadır. Bununla birlikte, beyan edilecek konut kira gelirleri GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilecektir.

İşyeri Kira Gelirlerinin Beyan Usulü

Gayrimenkullerin işyeri olarak kiraya verilmesi sonucu elde edilen işyeri kira gelirleri için GVK’ da herhangi bir istisna düzenlemesi bulunmamaktadır. Mükelleflerin şahıslarına ait işyerleri, GVK Md.94 uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü kişi veya kurumlara kiraya verilebileceği gibi tevkifat yapmakla yükümlü olmayan kişi veya kurumlara da kiraya verilebilir. İşyerlerinin, tevkifat yapmakla yükümlü olan kişi veya kurumlara kiraya verilmesi sonucu elde edilen kira gelirinin beyan usulü ile tevkifat yapmakla yükümlü olmayan kişi veya kurumlara kiraya verilmesi sonucu elde edilen kira gelirlerinin beyan usulü birbirinden oldukça farklıdır.

   Gayrimenkullerin GVK Md.94 uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü kişi veya kurumlara işyeri olarak kiraya verilmesi durumunda elde edilen brüt işyeri kira gelirleri öncelikle GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilecektir. Brüt işyeri kira gelirlerinin de ilave edilmesi ile bulunacak olan vergiye tabi gelir toplamının, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde belirlenen tutarı (2023 takvim yılı tutarı 150.000 TL) aşması halinde, brüt işyeri kira gelirleri de yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. İşyeri kira gelirleri üzerinden dönem içerisinde tevkif edilen gelir vergileri, yıllık beyanname üzerinde hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.

     Gayrimenkullerin GVK Md.94 uyarınca tevkifat yapmakla yükümlü olmayan kişi veya kurumlara işyeri olarak kiraya verilmesi durumunda elde edilen tevkifatsız işyeri kira gelirleri öncelikle GVK Md.86/1-d’de yer alan beyan haddi hesaplamasına dahil edilecektir. Mükellefler tarafından elde edilen tevkifata ve istisnaya konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının toplamının, GVK Md.86/1-d’de yer alan beyan haddini (2023 takvim yılı tutarı 8.400 TL)  aşması halinde, tevkifatsız işyeri kira gelirleri de yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. GVK Md.86/1-d’de yer alan beyan haddinin aşılması halinde beyan edilecek gelirler, “başkaca gelir unsurlarının beyan edilip edilmemesinde de etkili oldukları için” GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına da ilave edilecektir. (GVK Md.86/1-d’de yer alan 8.400 TL’lik tutar, istisna tutarı olmayıp beyan haddidir. Bu beyan haddinin aşılması halinde elde edilen gelirler topluca beyan edilmek zorundadır.)

Konuya İlişkin Örnekler

Örnek 1: Mükellefin 2023 takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratlar aşağıdaki gibidir.

Mükellefin elde ettiği 30.000 TL tutarındaki konut kira gelirinin 21.000 TL’si, GVK Md.21 uyarınca gelir vergisinden istisnadır. İstisna olan bu tutar, GVK Md.86/1-a uyarınca beyan edilmeyecek olup istisna düşüldükten sonra kalan 9.000 TL’lik konut kira geliri ise GVK Md.86/1-a’nın mefhumu muhalifi ve GVK Md. 85 uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmek zorundadır. Mükellef 30.000 TL konut kira gelirini yıllık beyanname ile beyan edecek, beyanname ek föyünde ise hem mesken istisnasını hem de gerçek ya da götürü gideri düşebilecektir. (Mükellefin elde ettiği konut kira gelirinin, istisna haddinin altında -15.000 TL- olması durumunda; elde edilen konut kira geliri, GVK Md.86/1-a uyarınca beyan edilmeyecekti.)

Örnek 2: Mükellefin 2023 takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratlar aşağıdaki gibidir.

Mükellef, elde ettiği 9.500 TL tutarındaki ticari kazancı sebebiyle GVK Md.85 uyarınca her hal ve şartta yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olduğundan, mesken istisnasından yararlanamayacaktır. Bu sebeple, mükellef tarafından elde edilen konut kira gelirinin, GVK Md.86/1-a’nın mefhumu muhalifi ve GVK Md.85 uyarınca doğrudan beyan edilmesi gerekir. Sonuç olarak; mükellef, 9.500 TL ticari kazancını ve 8.000 TL konut kira gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorundadır. 

Dikkat! Mükellefin böylesi bir durumda; mesken istisnasından yararlanamayacağından bahisle 86/1-d kıyasına başvurulmasına ilişkin görüşler bulunmakta ve elde edilen mesken kira gelirinin, “tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları” gibi değerlendirilip bu kapsama giren tüm gelirlerin 2023 takvim yılında 8.400 TL’lik beyan haddini geçmesi halinde beyan edileceği savunulmaktadır. Biz bu görüşe katılmıyoruz. Çünkü mesken kira gelirleri temelinde istisnaya konudur, istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağı ise mükellefin özel durumuna göre belirlenmektedir. Örneğimizde tacir olan mükellefin istisnadan yararlanamadığından bahisle 86/1-d beyan haddi kıyasına gidilmeden doğrudan konut kirasını beyan etmesi gerekmektedir.

Örnek 3: Mükellefin 2023 takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratlar aşağıdaki gibidir.

Mükellefin, istisna haddi üzerinde elde ettiği konut kira geliri sebebiyle GVK Md.21’de yer alan istisna uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağı tespit edilirken; beyan edilip edilmemesi önemli olmaksızın ve gayrisafi tutarları dikkat alınarak elde edilen ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratların toplamının, GVK Md.103’te yer alan gelir vergisi tarifesinin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (2023 takvim yılı tutarı 550.000 TL) aşıp aşmadığına bakılacaktır.

Mesken İstisnasından Yararlanabilmek İçin Yapılan Hesaplama

·     Emekli maaşı gelir vergisinden istisna olmasına ve beyan edilmemesine rağmen bu hesaplamada dikkate alınacaktır.

·      Mevduat faizi, GVK Geçici Md.67 uyarınca beyan edilmemesine rağmen bu hesaplamada dikkate alınacaktır.

·     Tam mükellef kurumdan elde edilen net kar payı, brüte iblağ edilecek olup bu hesaplamada brüt tutarıyla dikkate alınacaktır. (45.000 TL / 0,90 = 50.000 TL)

·       İşyeri kira geliri, beyan edilip edilmemesi önemli olmaksızın bu hesaplamada brüt haliyle dikkate alınacaktır.

·     Konut kira gelirinin kendisi de bu hesaplamada dikkate alınmak zorundadır.

250.000 TL + 170.000 TL + 50.000 TL + 50.000 TL + 32.000 TL = 552.000 TL, GVK Md.103’te yer alan gelir vergisi tarifesinin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (2023 takvim yılı tutarı 550.000 TL) aştığı için GVK Md.21’de yer alan mesken istisnasından yararlanılamayacaktır.

Yukarıda hesaplandığı üzere; istisna uygulamasından yararlanılamayan konut kira geliri, GVK Md.86/1-a’nın mefhumu muhalifi ve GVK Md. 85 uyarınca doğrudan beyan edilecektir.

Mükellefin, tam mükellef kurumdan elde ettiği brüt faiz gelirinin yarısı, GVK Md.22/3 uyarınca gelir vergisinden istisnadır. Bu sebeple 50.000 TL / 2 = 25.000 TL tutarındaki istisna kar payı, GVK Md.86/1-a uyarınca beyan edilmeyecektir. İstisna sonrası kalan 25.000 TL tutarındaki kar payı ise öncelikle GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilecek ve vergiye tabi gelir toplamının, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı (2023 takvim yılı tutarı 150.000 TL) aşması halinde; istisna sonrası kalan 25.000 TL tutarındaki kar payı da yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Mükellefin elde ettiği işyeri kira gelirinin beyan edilip edilmemesi ise; GVK Md. 86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamının, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı (2023 takvim yılı tutarı 150.000 TL) aşıp aşmasına bağlıdır. Elde edilen brüt işyeri kira geliri öncelikle GVK Md.86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilecek ve vergiye tabi gelir toplamının, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı (2023 takvim yılı tutarı 150.000 TL) aşması halinde; 50.000 TL tutarındaki brüt işyeri kira geliri de yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Vergiye Tabi Gelir Toplamı = Konut Kira Geliri + Brüt Kar Payının Yarısı + Brüt İşyeri Kira Geliri

108.000 TL          =      32.000 TL    +      25.000 TL              +    50.000 TL

Vergiye tabi gelir toplamı, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan 150.000 TL tutarını aşmadığı için kar payı ve işyeri kira geliri beyan edilmeyecektir. 

Sonuç olarak; mükellef, sadece konut kira gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.

Örnek 4: Mükellefin 2023 takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratlar aşağıdaki gibidir.

Mükellef, 35.000 TL tutarındaki ticari zararı için GVK Md.85 uyarınca her hal ve şartta yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olduğundan, mesken istisnasından yararlanamayacaktır. Bu sebeple, elde edilen 20.000 TL konut kira geliri GVK Md.86/1-a’nın mefhumu muhalifi ve GVK Md. 85 uyarınca doğrudan beyan edilecektir. Ayrıca, beyan edilecek konut kira geliri, işyeri kira gelirinin beyan edilip edilmemesinin belirlenmesinde dikkate alınacak olan vergiye tabi gelir toplamı hesabına da dahil edilecektir.

İşyeri kira gelirinin beyan edilip edilmemesi ise; GVK Md. 86/1-c’de yer alan vergiye tabi gelir toplamının bir bütün olarak, GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı (2023 takvim yılı tutarı 150.000 TL) aşıp aşmasına bağlıdır.

Vergiye Tabi Gelir Toplamı = Ticari Zarar + Konut Kira Geliri + Brüt İşyeri Kira Geliri

145.000 TL                 =     -35.000 TL   +       20.000 TL      +         160.000 TL

Her ne kadar işyeri kira geliri GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan 150.000 TL tutarını aşsa da vergiye tabi gelir toplamı bir bütün olarak GVK Md.103’te yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan 150.000 TL tutarını aşmadığı için işyeri kira geliri beyan edilmeyecektir.

Sonuç olarak; mükellef, ticari zararı ile konut kira gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.