Yurt Dışı İştirak Kazancı İstisnası ve Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Çatışması

Bir yasama klasiği halini alan ve kamuoyunda “torba yasa” olarak bilinen kanunlardan bir diğeri 2023 yılı sonunda yürürlüğe kondu ve söz konusu düzenlemeyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(KVK) kurumların yurt dışındaki iştiraklerinden elde ettiği kazançlara yönelik vergi istisnasını düzenleyen 5’inci maddesinin ilk fıkrasının b bendine muhtelif paragraflar eklendi.

Yeni düzenleme, KVK’nin kurumların vergiden müstesna olan yabancı kaynaklı kâr payı kazançlarını düzenleyen maddesinin istisna şartlarında ve istisna kazanç tutarında değişikliklerin yolunu açmakta. Bu haliyle yeni düzenleme “istisnanın istisnası” olarak yorumlanabilir. Bu noktada belirtmek gerekir ki bu yeni düzenleme geçmişte var olan hükümleri ilga etmiş değil. Söz konusu düzenlemeler hala geçerliliğini korumakta ve mükellefler eski düzenlemenin bazı şartlarını sağlayamazlarsa veya daha sıkılaştırılmış bazı şartları sağlarlarsa yeni düzenlemeden yararlanabilecekler. Peki, yeni düzenlemeyle getirilen sıkılaştırmalar, esnemeler ve farklar neler? Madde madde irdeleyelim:

1. İstisna kazanç tutarı: KVK’nin 5/1-b bent hükmündeki genel düzenlemeye göre kurumların yurt dışı iştiraklerinden elde ettiği kâr payı gelirlerinin tamamı vergi matrahının dışında tutulmakta. Ancak yeni düzenlemede bu oran %50. Yani yeni düzenlemeye göre istisnadan faydalanmak isteyen bir kurum, yurt dışı iştirak kazançlarının yarısı için vergi ödeyecekken kalan yarısı için vergi ödemeyecek. 

2. Sermayeye katılım oranı şartı: Yeni düzenlemede de sermayeye katılım oranı şartı bulunmakta ve bu şart genel düzenlemeye göre sağlanması daha zor bir şart olarak dikkat çekmekte. Zira genel düzenlemede asgari %10 sermaye katılımı şartı aranırken yeni düzenlemede bu oran %50’ye çıkartılmış.

3. İştirak hissesini elde tutma süresi şartı: Yeni düzenlemede kazancın dayanağını teşkil eden iştirak payının kârın dağıtıldığı tarihte kesintisiz olarak bir yıl elde tutulması şartı bulunmamakta.

4. Vergi yükü şartı: Yeni düzenlemeyle uygulanmayacak olan bir diğer şart ise vergi yükü şartı. Buna göre kazancın elde edildiği ülkede taşıdığı vergi yükünün istisna hükmünün uygulanmasına etkisi bulunmamakta.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Müessesesiyle Çatışma

Yurt içindeki şirketlerin efektif vergi yükünün düşük olduğu memleketlerde teşekkül ettirilen şirketler üzerinden kârlarını bu ülkelere aktarıp söz konusu şirketlerin hesaplarında bekleterek bir vergiden kaçınma cihetini izlemelerini engellemek için tesis edilen kontrol edilen yabancı kurum kazancı müessesesine ilişkin mevzuatla KVK’nin 5/1-b bent hükmüne eklenen yeni düzenleme bir arada değerlendirildiğinde ortada açıklığa kavuşturulması gereken başka bir meselenin olduğu anlaşılıyor.

Yeni düzenlemede istisna uygulamasında kâr payına mesnet kazanç üzerinde asgari bir vergi yükü şartının aranmaması ve sermayeye katılım oranı şartının da %50 olarak belirlenmiş olması kontol edilen yabancı kurum müessesesiyle bir çatışmayı beraberinde getiriyor. Kontrol ilişkisinin doğrudan en az %50 sermayeye iştirak yoluyla kurulduğu bir durumda kontrol edilen yabancı kurumun sonradan gerçekten bir kâr dağıtımı yoluna gitmesi halinde nasıl bir yol izleneceği muamma. Söz konusu kazançlar Kanun’un 7’nci maddesi mucibince evvelce vergilendirilmişse bir mahsup yoluna gidilmesi kaçınılmaz görünüyor. Kanun’un 5/1-b bent hükmündeki yeni düzenlemeye göre ilgili kazançların yarısının vergiden müstesna olması da söz konusu. Bu sebeple bir vergi iadesinden bahsetmek de olası.

Konuya ilişkin 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde(KVGT) henüz bir açıklama bulunmamakta. Ancak kontrol edilen yabancı kurum müessesesinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları karşısındaki durumuna yönelik açıklamalar içeren KVGT’nin 7.6 bölümünde benzer durumda uygulamaya nasıl yön verileceğine dair açıklamalar mevcut. KVGT’nin 7.6 bölümünde yapılan açıklamalara göre yürürlükteki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları Türkiye’nin KVK’nin 7’nci maddesi hükmü mucibince kendi mukimi olan kurumları vergilendirmesini engelleyen hükümler içermemekte. Tebliğ’in aynı bölümünde yapılan açıklamalara göre evvelce 7’nci madde hükmü mucibince kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak vergilendirilmiş olan kazançların sonradan dağıtılması ve kontrol edilen yabancı kurumun yerleşik olduğu ülke ile Türkiye arasında akdedilmiş olan bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre kâr payı kazancının Türkiye’de vergiden istisna edilmiş olması halinde, önceden 7’nci madde hükmü mucibince kazanca ilave edilen tutarlar üzerinden hesaplanarak ödenen vergilerin dağıtılan kâr payına isabet eden kısmının mükelleflere iade edilmesi gerekmekte. Söz konusu tutarların çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre Türkiye’de vergiden istisna edilmemesi halinde ise ilgili tutarların öncelikle kurum kazancına ilave edilmesi ve bunlar üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması gerekiyor. Ardından ilgili tutarlar üzerinden yurt dışında ödenen vergiler genel hükümler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri cihetinde mahsup edilecek. Son olarak daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş bulunan kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinin söz konusu kâr payına atfedilen kısmının mahsubu yapılacak. Mahsup sonrası arta kalan bu minvalde ödenmiş olan vergilerin -kâr payının Türkiye’ye getirilmesi şartıyla- iadesi yoluna da gidilebilecek.

Şu halde yurt dışı iştirak kazançlarıyla ilgili yeni düzenlemeden faydalanmak isteyen bir kurumun evvelce KVK’nin 7’nci maddesi mucibince vergilendirilmiş bir kontrol edilen yabancı kurum kazancının da bulunması halinde izlenmesi gereken yol şu şekilde olmalı. Öncelikle kontrol edilen yabancı kurum niteliğini de haiz olan yurt dışı iştirakin dağıttığı kâr payının yurt içinde yerleşik mükellefin uhdesinde kalan kısmının tamamı kurum kazancına dâhil edilmeli. Sonrasında ilgili kazancın yarısı kurumlar vergisi beyannamesinin zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümünde yer alan 35 numaralı satırına yazılarak indirim konusu yapılmalı. İlgili kâr payından kaynak ülkede kesilmiş olan vergilerin yarısı KVK’nin 32’nci madde hükmüyle KVGT’nin 33.3 bölümünde yapılan açıklamalar cihetinde genel esaslara ve mevcut olması halinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine göre hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmeli. Tüm bu mahsuplar sonrasında ödenmesi gereken bir verginin bulunması halinde ise sıra, evvelce KVK 7’nci madde hükmü mucibince ödenen vergilerin sonradan dağıtılan kâr payına atfedilen kısmına gelecek. Şahsi kanaatime göre bu minvalde ödenen vergilerin yarısının mahsup işlemiyle bağdaştırılmaksızın doğrudan mükelleflere iade edilmesi gerekir. Zira KVGT’deki mevcut açıklamalara göre, evvelce 7’nci madde kapsamında vergiye tabi tutulmuş yurt dışı iştirak kazancının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca vergiden istisna edilmesi halinde izlenecek yol tam olarak budur. Kazancın çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre vergiden müstesna olmasıyla KVK uyarınca vergiden müstesna olması arasında ise sonuç olarak bir fark yok. Zira iki durumda da vergiden müstesna olan kazançlar bir vergi güvenlik müessesesi çerçevesinde evvelce vergiye tabi tutulmuş durumda. Şu halde vergi güvenlik müessesesinin var olma nedenini oluşturan koşullar ortadan kalktığında ödenen bu vergilerin iade edilmesi gerekir. Ödenen vergilerin kalan yarısı ise mahsuba konu edilmeli ve mahsup yoluyla indirilemeyen kısım kâr payının Türkiye’ye getirilmesi şartıyla iadeye konu edilmeli. KVK’nin 5/1-b bent hükmüne eklenen yeni düzenlemeden yararlanıldığı varsayımı altında ilgili kâr payının Türkiye’ye getirilmesi şart olduğundan bu şartın iade açısından da sağlandığını söylemek yanlış olmaz.