Türk Uluslararası Gemi Sicili Rejiminin Vergisel Boyutu ve Uygulama Esasları
Sedat ÖZEKEZ
Sedat Özekez- Grup Muhasebe ve Vergi Müdürü (E.Daire Başkanı, E. Vergi Müfettişi)
Hakan Baykara- Muhasebe ve Vergi Müdürü
ÖZET
4490 sayılı Kanun kapsamında öngörülen gelir ve kurumlar vergisi istisnası; gemi işletme kazançları, belirli şartlarla devir kazançları ve bazı yan gelir unsurlarını kapsamakta, ancak kira sözleşmesi ile navlun sözleşmesi ayrımı uygulamada belirleyici olmaktadır. Ayrıca KDV yönünden gemi teslimi, imal-inşa, bakım-onarım ve liman hizmetlerine ilişkin istisnalar; ÖTV bakımından akaryakıt teslimlerinde sıfır oran uygulaması; damga vergisi, BSMV ve harç istisnaları ile gemi adamı ücretlerine tanınan gelir vergisi istisnası, kurumlar vergisi istisnasındaki diğer faaliyetlerle beraber yapılan müşterek genel giderlerin hasılat esasına dayalı olarak paylaştırılması gerektiği değerlendirilmiştir. Asgari kurumlar vergisi karşısında TUGS kazançlarının matrahtan indirilebilir olması, teşvik sisteminin bütünlüğünü güçlendirmektedir.
Sonuç olarak TUGS, Türk denizcilik sektörünün uluslararası rekabet gücünü artırmaya yönelik kapsamlı ve çok boyutlu bir mali teşvik mekanizması sunmaktadır.
GİRİŞ
Deniz taşımacılığı, küresel ticaret hacminin büyük bir bölümünü oluşturan stratejik bir sektör olup, ekonomik büyüme ve uluslararası rekabet açısından belirleyici bir rol üstlenmektedir. Bu sektörün hukuki ve mali altyapısı, yalnızca ticari faaliyetlerin sürdürülebilirliği açısından değil, aynı zamanda yatırım kararlarının şekillenmesi bakımından da önem taşımaktadır. Gemilerin kayıtlı bulunduğu siciller, mülkiyet ve işletme süreçlerinin yanı sıra vergisel yükümlülüklerin belirlenmesinde de temel bir unsur niteliğindedir.
4490 Sayılı Kanun’un genel gerekçesi ve m.1 gerekçesinde TUGS’un oluşturulma amacı; küreselleşen dünya ekonomisindeki rekabet gücünü artırmak, teknolojik gelişmeler neticesinde artan işletme maliyetlerinin sektöre yönelik olumsuz etkilerini ortadan kaldırmak, deniz ticaretinin vergi cenneti olarak nitelendirilebilecek kolay bayrak/serbest bayrak ülkeleri ile rekabet etmek, sektörün döviz kazandırıcı özelliğinden faydalanmak, Türk deniz ticaret filosunu artırmak, sektöre yönelik istihdamı artırmak ve son olarak finansör, gemi ve yat sahibi ve işletmecilerin menfaatlerini korumak olarak belirtilmiştir. (Sezer, 2020: 43)
Türkiye’de 4490 sayılı Kanun ile oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Sicili (TUGS), Türk bayrağı altında faaliyet gösteren gemilerin sayısını artırmak ve uluslararası rekabet gücünü desteklemek amacıyla çeşitli vergisel teşvikler öngörmektedir. TUGS’a kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrinden elde edilen kazançlara tanınan gelir ve kurumlar vergisi istisnası başta olmak üzere, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, damga vergisi ve gemi adamlarının ücretlerine ilişkin düzenlemeler sektöre bütüncül bir teşvik mekanizması sunmaktadır.
Bununla birlikte, söz konusu istisnaların kapsamı, uygulanma şartları ve sınırları uygulamada çeşitli tereddütlere yol açabilmektedir. Özellikle gemi işletmeciliği ile gemi kiralama faaliyetlerinin ayrımı, yan gelir unsurlarının istisna kapsamındaki durumu ve asgari kurumlar vergisi karşısındaki konumu önem arz etmektedir.
Bu çalışmada, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların vergisel boyutu; kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi ve diğer mali yükümlülükler çerçevesinde sistematik olarak incelenecek ve uygulamadaki özellikli durumlar değerlendirilecektir.
1. TUGS KAPSAMINDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI
1.1. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden Ve Devrinden Elde Edilecek Kazançlara İlişkin İstisna
1.1.1. Yasal Düzenleme ve İstisnanın Kapsamı
4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 5266 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle değişik 12 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır." hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre, 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Ayrıca, 18/1/2017 tarihli ve 6770 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 4490 sayılı Kanunun 12 nci maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere; “Birinci ve ikinci fıkra hükümleri, gemi ve yatların, Türk Uluslararası Gemi Sicilinden terkin edilerek bir başka sicile kaydedilmek üzere veya sair suretlerle devri aşamasında da uygulanır. Ancak, bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilen gemilerin, bu sicilden terkin edilerek başka bir sicile kaydedilmek üzere veya sair suretlerle devri halinde, bunların en az altı ay süreyle Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olarak işletilmiş olması şartı aranır.” hükümlerini içeren üçüncü fıkra eklenmiştir.
Bu kapsamda, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemi ve yatların 6770 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 27/1/2017 tarihinden itibaren bu sicilden terkin edilerek başka bir sicile kaydedilmek üzere veya başka suretlerle devrinden doğan kazançlar için de bu istisnadan yararlanılabilecektir. Öte yandan, yurt dışından ithal edilerek 4490 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilen 3.000 DWT’nin (yolcu gemileri ile özel maksatlı, özel yapılı gemilerde ise 300 grostonun) üzerindeki gemilerin, bu sicilden terkin edilerek başka bir sicile kaydedilmek üzere veya sair suretlerle devrinden elde edilecek kazançların gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için, en az altı ay süreyle Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olarak işletilmiş olmaları şartı aranacaktır.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu faaliyet gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, elde edilen kazançların söz konusu istisnalardan yararlandırılması mümkün değildir.
1.1.2. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti
İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle istisna kazancın tespiti gerekir.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir.
Münhasıran Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
1.1.3. Müşterek Genel Giderlerin Dağıtımı
Mükelleflerin, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.
Örneğin; Y3 gemisi navlun taşımacılığı kapsamında 300.000.000,00-TL ve brokerlık faaliyeti neticesinde de 30.000.000,00-TL hasılat elde etmiş olsun.
Söz konusu faaliyete ilişkin müşterek genel giderler ise 10.000.000,00-TL olduğunu varsaydığımızda 30.000.000,00/330.000.000,00*10.000.000,00=909.090,909-TL tutarında müşterek genel giderin brokerlık faaliyete ilişkin, kalan kısmının ise TUGS istisna kazanç faaliyetine ilişkin olduğu kabul edilerek hasılat esasına göre paylaşım yapılması gerekmektedir.
1.1.4. İstisna Kapsamındaki Kazançların Dağıtılması
Kurumların, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve bunların devrinden elde ettiği kazançların, kâr payı olarak dağıtılması halinde, kurum kazancının tamamen veya kısmen gemi ve yatların işletmeciliğinden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, tam mükellef kurumlar vergisi mükelleflerine dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacak, anılan kurumlarca elde edilen kâr payları iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır. Kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisine ilişkin açıklamalar Tebliğin (15.6) bölümünde yapılmış bulunmaktadır.
Vergi kesintisi, kâr payı elde eden gerçek kişilerin gelir vergisine mahsuben yapıldığından, istisna hükmünün yapılacak vergi kesintisine etkisi bulunmamaktadır.
1.1.5. İhtiyaç Fazlası Malzemenin Satılması Halinde İstisna Uygulaması
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilere ait ihtiyaç fazlası malzeme ve sabit kıymetlerin, deniz taşımacılığı faaliyetinin yürütülebilmesi için gemide bulunması zorunlu olan malzeme ve sabit kıymetlerden olması halinde, bunların devrinden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir.
1.1.6. Time-Charter İşletmeciliği
Deniz taşımacılığında, zamana veya yüke bağlı olarak geminin tamamını veya bir kısmını taşıtana tahsis etmek suretiyle yük ve eşya taşıma taahhüt sözleşmeleri kapsamında yapılan “Time-Charter İşletmeciliği” gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirileceğinden, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.
Ancak, uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin zamana ve yüke bağlı olmaksızın doğrudan kiraya verilmesi durumunda gemi işletmeciliği faaliyetinden söz edilemeyeceğinden elde edilen kira gelirine istisna uygulanmayacağı tabiidir.
Gemi kiralama hizmetleri iki şekilde yapılır.
1- Navlun Sözleşmesi
2- Gemi Kira Sözleşmesi
Navlun sözleşmesinde, taşımayı taahhüt eden asıl taşıyıcı firmaya, taşıma işi şeklinde bir hizmet verilmekte ve gemi asıl taşıcıya kiralanmamaktadır. Geminin bir bölümü ya da tamamı yükün belirli bir süre içinde taşınması için tahsis edildiği için time charter sözleşmelerinde bedel, belirli bir yükün taşınması karşılığı olarak değil, yükün belirli bir süre içinde taşınması karşılığı olarak belirlenmektedir. Burada gemi kiralanması değil, taşımanın taahhüdü söz konusudur.
6102 sayılı TTK’nın 1119. maddesinde, gemi kira sözleşmesi, kiraya verenin belirli bir süre için geminin kullanılmasını, kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmayı üstlendiği bir sözleşme olarak tanımlanmış olup müteakip maddelerde kiracının gemiyi tahsis amacına uygun olarak sözleşme hükümleri çerçevesinde dilediği gibi kullanabileceği, gemi adamlarının çalıştırılmasından doğan bütün borç ve yükümlülüklerin kiracıya ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda kiralamanın gemi kira sözleşmesi kapsamında olduğu durumlarda elde edilen kazancın istisnaya tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. (gib.gov.tr, 2026)
Zira bir gayrimenkulün tamamen karşı tarafa kullanımına bırakılması halinde elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olur iken; kiracının gerekli yararı sağlayabilmesi için belli hizmetlerin yerin getirilmesinin gerekli olduğu ve bu hizmetlere yönelik masraflarının kiraya veren tarafından karşılandığı durumda ise ticari kazanç söz konusu olacaktır. (Özbalcı, 2001: 593)
1.1.7. Ek Navlun Ücretlerinin İstisna Kapsamında Değerlendirilmesi
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20.12.2023 tarih ve 62030549-125[5-2022/]-1485503 sayılı özelgede; Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne (TUGS) kayıtlı gemilerle uluslararası taşımacılık faaliyetiyle iştigal etmekte olduğu, taşınan yük kapsamında navluna bağlı ve onun parçası olarak zaman zaman müşterinin isteğine zaman zaman ise malın/yükün niteliğine göre malın/yükün bekletilmesi ile ilgili ek navlun (ardiye ücreti, manifesto düzeltme ücreti, ordino ücreti) ücretlerinin söz konusu olduğu ve söz konusu ödemelerin ek navlun ücreti kapsamında hizmet verilen firmaya faturalandırıldığı belirtilerek, ek navlun ücreti olarak tahsil edilen tutarların kurumlar vergisinden istisna olup olmayacağı hususunda “malın/yükün niteliğine göre bağlı olarak bunların limanlarda bekletilmesi ile ilgili tahakkuk eden ek navlun gelirlerinin istisna kapsamında yapılan gemi taşımacılığı faaliyetinizin ayrılmaz bir parçası mahiyetinde olması durumunda, bu hizmetlerden elde edilen kazançların söz konusu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.
1.1.8. Asgari Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından
Kurumlar Vergisi Kanununun, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 2/8/2024 tarihinde yürürlüğe giren 32/C maddesinde, "(1) 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10'undan az olamaz.
(2) Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından aşağıdaki istisna ve indirimler düşülür:
….
c) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,
Yukarıda mevzuat hükmünden açıkça görüleceği üzere TUGS kapsamında elde edilen kazancın asgari kurumlar vergisi açısından hesaplama yapılırken istisna olarak matrahtan indirilmesinde herhangi bir sakınca yoktur.
1.1.9. TUGS İstisnasından Vazgeçilebilir mi?
İstisnaya tabi işlemlere yönelik istisnadan vazgeçilmesine ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Yine uygulamaya yön veren Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Bu konuda idare istisnadan vazgeçilemeyeceğine ilişkin görüşünü özelge ile ifade etmiştir.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 22/09/2022 tarih ve 17192610-125[KV-18-16]-223664 sayılı özelgede “Öte yandan, vergi istisnaları verginin konusuna giren iş, işlem ve kazanç gibi unsurların verginin kapsamı dışında bırakılması olup, 4490 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde öngörülen kazanç istisnası, mükellef başvurusuna bağlı olan bir istisna olmayıp faaliyete yönelik olarak tüm mükelleflere uygulanan bir istisnadır. Ayrıca, istisnadan vazgeçilebileceği hususunda 4490 sayılı Kanun veya 5520 sayılı Kanunda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Buna göre, Şirketinizce, … deniz yolu yolcu taşımacılığı faaliyetinize ilişkin olarak 4490 Sayılı Kanunun 12 nci maddesi kapsamında öngörülen istisnadan, vazgeçilmesi mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.
2. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN
2.1. Deniz, Hava ve Demiryolu Taşıma Araçlarının Tesliminde, Tadil, Bakım ve Onarımında, İmal ve İnşasına İlişkin Alımlarda İstisna
3065 sayılı Kanunun (13/a) maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetler KDV’den istisnadır.
2.1.1. Araç ve Tesislerin Tesliminde İstisna
Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere, bu araçların teslimi KDV’den istisnadır.
KDV mükellefiyeti olmayan kişi ve kuruluşlar ile KDV mükellefiyeti bulunmakla birlikte faaliyetleri istisna kapsamındaki araçların kiralanması veya çeşitli şekilde işletilmesi olmayanlara, Kanunun (13/a) maddesi kapsamında yapılan söz konusu araçların tesliminde istisna uygulanmaz.
Örnek: Mimarlık faaliyetinde bulunan bir mükellefe yapılacak gemi tesliminde istisna uygulanamaz. Mükellefin gemiyi iktisaptan sonra kiraya vermesi de istisna şartlarının tekemmülü için yeterli değildir.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen söz konusu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflerin bu amaç dışında kendi özel kullanımları için alımlarında istisna uygulanmaz.
Araçları istisna kapsamında teslim almak isteyen mükelleflerin vergi dairesine başvurmak suretiyle Tebliğin ekinde (EK:6A) yer alan istisna belgesini almaları ve bu belgenin bir örneğini satıcılara vermeleri gerekir. Satıcılar tarafından bu belge 213 sayılı Kanunun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır ve herhangi bir inceleme sırasında ibraz edilir.
Araçlara ilişkin istisna düzenlemesinin amacı; ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulaşım sisteminin geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesi olarak belirtilmiştir. Kanun maddesinin gerekçesi göz önünde bulundurulduğunda KDV Kanunu’nun 13/a maddesinin uygulanmasında deniz ve hava ticaret filomuz ile deniz ve hava ulaştırma sistemimizin geliştirilmesini teşvik eden araçların istisna kapsamında değerlendirilecektir. (Gülçiçek, 2023: 458)
2.1.2. Araç ve Tesislerin Tadil, Onarım ve Bakım Hizmetlerinde İstisna
Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere, bu araçlarla ilgili olarak verilen tadil, onarım ve bakım hizmetleri KDV’den istisnadır.
KDV mükellefiyeti olmayan kişi ve kuruluşlar ile KDV mükellefiyeti bulunmakla birlikte faaliyetleri, istisna kapsamındaki araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olmayanlara, söz konusu araçların tadil, onarım ve bakım hizmetlerinde istisna uygulanmaz.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen söz konusu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflerin bu amaç dışında kendi özel kullanımlarına tahsis edilen araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetlerde istisna uygulanmaz.
Örnek: Mimarlık faaliyetinde bulunan bir mükellefe ait yata verilen tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanamaz.
2.1.3. Faaliyetleri İstisna Kapsamındaki Araç ve Tesislerin Kiralanması veya Çeşitli Şekillerde İşletilmesi Olan Mükelleflere Bu Araçların İmal ve İnşası ile İlgili Yapılan Teslim ve Hizmetler
Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisnadır.
2.2. Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna
3065 sayılı Kanunun 7524 sayılı Kanunla değiştirilen (13/b) maddesinde, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan araçlar ile özel tekne ve yatlar hariç olmak üzere deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesinin gerekçesinde, ülkenin deniz ve hava ticaret filosunun geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabetin tahammül edebilecek duruma getirilmesinin amaçlandığı belirtilmektedir.
Bu kapsamda 3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesindeki istisnanın uygulanması için hizmetin;
- Liman ve hava meydanı olarak belirlenen yerlerde,
- Yük ve/veya yolcu taşımaya elverişli deniz taşıma araçları ile hava taşıma araçları için
yapılması gerekmektedir.
3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesinde düzenlenen istisnanın kapsamına;
-Yük taşımaya elverişli deniz taşıma araçları,
-Yolcu taşımaya elverişli gövde boyu 24 metreyi aşan özel kullanıma yönelik olmayan deniz taşıma araçları,
-Yük ve/veya yolcu taşımaya elverişli hava taşıma araçları
girmektedir.
3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesinde 7524 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeye göre gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan araçlar, özel tekne ve özel yatlar deniz taşıma aracı olarak kabul edilmediğinden bu araçlara limanlarda verilen hizmetler istisna kapsamına girmemektedir.
İstisna kapsamına, liman ve hava meydanları olarak belirlenen yerlerde yük ve/veya yolcu taşımaya elverişli deniz taşıma araçları ve hava taşıma araçları ile bunların yük ve yolcularına verilen tahmil ve tahliye, pilotaj, römorkaj, palamar, uçak ve gemilerin parkı hizmetleri de dâhil olmak üzere, bu araçlar için seyrüsefere ilişkin verilen temizlik, güvenlik gibi hizmetler ile yükün gemiden karaya, karadan gemiye, gemiden gemiye veya benzeri yüzer vasıtalara aktarılması hizmeti, vinç hizmeti, kilitleme ve bağlama, kilit ve bağ çözme hizmeti, nezaret hizmeti, ambar kapağı açma/kapama hizmeti, gemi işgaliye, gemi fuzuli işgaliye hizmeti, gemi aktarma, gemilerin atıklarının alınması, limana gelen konteynerlerin transit gönderilmesi hizmeti girmektedir.
Ancak, bu araçlarla gelenlere verilen yeme, içme, konaklama, emanet, araç kiralama, otopark, gayrimenkul (iş yeri) kiralama gibi hizmetler ile konteyner içi bağlama/çözme hizmeti, ardiye, terminal hizmetleri, konteyner dolum/boşaltma, konteyner tam tespit, konteyner muayene/numune alma, konteyner tamir, konteyner temizleme (yıkama-kurutma), konteyner nakliye hizmetleri, konteyner tartı hizmeti, konteyner içi aktarma hizmeti, konteynere elektrik verilmesi ve uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti (ISPS) istisna kapsamında değildir.
60 No.lu KDV Sirkülerinin "3.2.2. Deniz ve Hava Taşıma Araçları İçin Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetler" bölümünde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmış olup, istisna kapsamına giren hizmetler Sirkülerin (3.2.2.1.) bölümünde, istisna kapsamına girmeyip vergiye tabi olan hizmetler ise (3.2.2.2.) bölümünde tanımlanmıştır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 02.09.2019 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.706983 sayılı özelgede “şirketiniz tarafından yurt dışından gelen ya da yurt dışına giden yatlara limanlarda verilen seyirle ilgili her türlü belgenin ve seyir edecek olan yatlarda görevli personellerde (kaptan, aşçı, vb.) bulunması zorunlu belgelerin (gemi adamı belgesi vb.) hazırlanmasına ilişkin acentelik hizmeti Kanunun 13/b maddesi uyarınca KDV'den istisnadır.” şeklinde görüş verilmiştir.
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 22.01.2021 tarih ve 76464994-130[KDV.2018.65]-8367 sayılı özelgede “yat/tekne bağlama yeri tahsisi işlemi, işletme hakkının kiralanması mahiyetinde olduğundan KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.” şeklinde görüş verilmiştir.
2.3. Gümrüklü Sahalarda Verilen Hizmetlere İlişkin Usul ve Esaslar
3065 sayılı K.D.V. Kanunumuzun uygulamasında bir işlemin hem tam istisna hem de kısmi istisna kapsamına girmesi durumunda bu işlem için öncelikli olarak tam istisnaya ilişkin usul ve esaslar uygulanacaktır. Örneğin K.D.V. Kanununun 17/4-o maddesi gereğince gümrüklü sahalarda ve antrepolarda verilen hizmetler kısmi istisna kapsamında bulunmaktadır. Ancak burada verilen hizmetin limanda gerçekleşmesi ve K.D.V. Kanununun 13/b maddesine giren işlemi de bünyesinde 9 barındırması halinde tam istisna kapsamında olan 13/b maddesine göre olan usul ve esasların uygulanacağı tabiidir.
Bir diğer K.D.V. kanunu maddesi olan 14.madde hükmüne göre; 3065 sayılı kanunun 14/1 maddesi ile Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır. Kanunun 14/2 maddesi uyarınca söz konusu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, bir diğer ifade ile Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak şartıyla uygulanır. 3065 sayılı kanunun 14/1 maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 8478889 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.
İstisna kapsamına; Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren, Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri girmektedir. (İstanbul YMMO, 2018)
3. ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ AÇISINDAN
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli listelerde yer alan malların teslimi, özel tüketim vergisinin (ÖTV) konusunu oluşturmaktadır. Petrol ürünleri, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer almaları nedeniyle maktu tutarda ÖTV’ye tabidir.
(I) sayılı listede yer alan akaryakıt türlerine göre farklı ÖTV tutarları belirlenmiştir. Söz konusu malların ithalatçılar veya üreticiler tarafından tesliminde bir defaya mahsus olmak üzere kilogram/litre başına ÖTV uygulanmaktadır.
01.07.2003 tarih ve 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile Türk Uluslararası Gemi Sicili ve Milli Gemi Sicili’ne kayıtlı belirli deniz araçlarına akaryakıt tesliminde ÖTV sıfırlanmıştır. BKK ile vergi oranın sıfır olarak belirlenmesi, vergi istisnası anlamına gelmemektedir.
4. GEMİ ADAMLARININ ÜCRET İSTİSNASI
Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12. Maddesine göre Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır.
27/1/2022 tarihli ve 31732 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 319 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin Teşvik ve istisna kapsamındaki ücret ödemeleri başlıklı 8 inci maddesinin birinci fıkrasında, "16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12 nci maddesine göre, Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu Kanun kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki bu ücretlere 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendi uyarınca ayrıca istisna uygulanması söz konusu değildir." açıklaması yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, TUGS'a kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenecek ücretlerin 4490 sayılı Kanunun 12 nci maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmakta olup istisnaya tabi olan söz konusu ücret gelirine 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan istisnanın gelir vergisi yönünden ayrıca uygulanması söz konusu değildir.
4490 sayılı Kanunun "Mali hükümler" başlıklı 12 nci maddesinin altıncı fıkrasında, Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretlere gelir vergisi ve fonlardan istisna sağlanırken damga vergisine ilişkin bir istisna hükmüne yer verilmediği dikkate alındığında, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemi ve yatlarda çalışan personele ödediğiniz ücretlerin asgari ücrete kadar olan kısmının 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/34 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi; söz konusu ücret ödemelerinin asgari ücreti aşan kısmı üzerinden damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. (gib.gov.tr, 2026)
Yine konu ile ilgili Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı verdiği 21/12/2022 tarih ve E-38418978-120[61-2022/8]-595571 sayılı özelgesinde “Türk Uluslararası Gemi Siciline tescil edilen "…" isimli gemide sağlık hizmeti sözleşmesi kapsamında çalışan personele fiilen gemide çalıştıkları süre boyunca ödenen ücretlerin, 4490 sayılı Kanun uyarınca gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Başka bir özelge de ise milli gemi siciline kayıtlı denizcilik araçlarında çalışan personelin ücret geliri istisnası olup olmadığına ilişkin soruya ilişkin olarak TUGS olmaması nedeniyle istisna kapsamında olmadığı şeklinde görüş verilmiştir. (gib.gov.tr, 2026)
Gemi adamlarına yönelik diğer bir istisna kıdem tazminatı istisnasıdır. Türkiye’de mevcut bütün gemi sicillerine kayıtlı gemilerde çalışan personele yönelik olan söz konusu istisna GVK 25/1-7’de hüküm altına alındığı üzere gemi adamına Deniz İş Kanunu’na göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı istisna edilmiştir. (Sezer, 2020: 161)
5. DAMGA VERGİSİ, BANKA VE SİGORTA İŞLEMLERİ VERGİSİ VE HARÇ İSTİSNASI
Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi, gemi kira, zaman çarteri ve tüm navlun sözleşmeleri damga vergisine ve harçlara; bu işlemler nedeniyle alınacak paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmaz.
Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı 06.05.2024 tarih ve E-64597866-155-9344 sayılı özelgesinde “TUGS'a kayıtlı gemilerin satış sözleşmesinin ve ihale kararının damga vergisinden istisna olup olmadığı hk.” özelgesinde “… ihale kayıt numaralı … … Gemisi Alımı işi kapsamında TUGS'a kayıtlı olduğu belirtilen şirketinize ait üç adet geminin …na satışına ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeye, söz konusu gemilerin TUGS'a kayıtlı olması durumunda 4490 sayılı Kanunun 12 nci maddesi kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, gerek 4490 sayılı Kanunda, gerekse Damga Vergisi Kanununda TUGS'a kayıtlı gemi ve yatların alım satımı nedeniyle alınan ihale kararlarına ilişkin bir istisna hükmü bulunmadığından, söz konusu ihale kararının 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 nci fıkrası hükmü uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirilmiştir.
SONUÇ
Deniz taşımacılığı sektöründe rekabet gücünün artırılması, uluslararası yatırım ortamının iyileştirilmesi ve Türk bayrağı altında faaliyet gösteren gemi sayısının artırılması amacıyla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Sicili (TUGS), vergisel düzenlemeler bakımından önemli teşvik mekanizmaları içermektedir. 4490 sayılı Kanun kapsamında sağlanan gelir ve kurumlar vergisi istisnası başta olmak üzere, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, damga vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile gemi adamlarının ücretlerine ilişkin gelir vergisi istisnası, sektör açısından bütüncül bir teşvik sistemi ortaya koymaktadır.
Çalışmada incelendiği üzere, TUGS’a kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlara tanınan vergi istisnası, sadece işletme gelirlerini değil, belirli şartlar dahilinde devir kazançlarını da kapsamakta; kur farkı ve ek navlun gelirleri gibi yan unsurların hangi şartlarda istisna kapsamında değerlendirileceği özelgelerle şekillenmektedir. Bununla birlikte, gemi kira sözleşmesi ile navlun sözleşmesi arasındaki ayrım, istisnanın uygulanabilirliği bakımından belirleyici niteliktedir.
KDV uygulamasında ise 3065 sayılı Kanun’un 13/a ve 13/b maddeleri kapsamında sağlanan istisnalar, gemi teslimi, imal ve inşa faaliyetleri ile liman hizmetleri bakımından önemli avantajlar sunmakta; ancak özel yatlar ve ticari faaliyet kapsamı dışındaki işlemler açısından sınırlamalar içermektedir. ÖTV bakımından akaryakıt teslimlerinde uygulanan sıfır oranlı vergi politikası ise doğrudan maliyet unsurlarını azaltarak sektörün rekabet gücünü artırmaktadır.
Asgari kurumlar vergisi uygulamasında TUGS kazançlarının matrahtan indirilebilir nitelikte olması, söz konusu istisnanın sistem içindeki konumunu güçlendirmekte ve teşvik amacının korunmasını sağlamaktadır. Ayrıca istisnanın mükellef iradesine bağlı olmaksızın uygulanması, düzenlemenin sektörel politika niteliğini ortaya koymaktadır.
Sonuç olarak, TUGS kapsamında sağlanan vergisel avantajlar, denizcilik sektörünü çok yönlü olarak destekleyen ve uluslararası rekabet koşullarında Türk bayrağının tercih edilebilirliğini artırmayı hedefleyen stratejik düzenlemelerdir. Ancak uygulamada istisna kapsamının doğru belirlenmesi, faaliyet türlerinin ayrıştırılması ve kayıt düzeninin istisna–istisna dışı kazanç ayrımını sağlayacak şekilde tutulması büyük önem taşımaktadır. Vergisel teşviklerin etkinliği, ancak doğru uygulama ve mevzuata uygun muhasebe sistemi ile sürdürülebilir hale gelebilecektir.
KAYNAKÇA
1- 4490 Sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu Ve 491 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (www.mevzuat.gov.tr) Erişim tarihi: 1 Şubat 2026.
2- 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu. (2002). (www.mevzuat.gov.tr) Erişim tarihi: 02 Şubat 2026.
3- 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği(www.gib.gov.tr) Erişim tarihi: 5 Şubat 2026.
4- 60 No’lu Katma Değer Vergisi Sirküleri. (www.gib.gov.tr) Erişim tarihi: 6 Şubat 2026.
5- Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği. (www.gib.gov.tr) Erişim tarihi: 6 Şubat 2026.
6- SEZER, O. (2020). Türk Hukukunda Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Bağlamında Deniz Ticaretinin Vergilendirilmesi. İstanbul: On İki Levha Yayınları.
7- GÜLÇİÇEK, A. (2023). Yorum ve Açıklamalarla Katma Değer Vergisi Uygulaması. Ankara: Seçkin Yayıncılık.
8- ÖZBALCI, Y. (2001). Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları. Ankara: Oluş Yayıncılık.
9- İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2017). 10/03/2017 Tarih ve 62030549-125[6-2015/225]-69775 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 10.02.2026.
10- İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2023). 20/12/2023 Tarih ve 62030549-125[5-2022/]-1485503 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 10.02.2026.
11- BURSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2022). 22/09/2022 Tarih ve 17192610-125[KV-18-16]-223664 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 15.02.2026.
12- İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2019). 02/09/2019 Tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.706983 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 20.02.2026.
13- ANTALYA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2021). 22/01/2021 Tarih ve 76464994-130[KDV.2018.65]-8367 Sayılı Özelge Erişim Tarihi: 20.02.2026.
14- İSTANBUL YMMO. (2018). Deniz Taşımacılığı ve Vergi İstisnaları Platform Sunumu. Erişim adresi: https://www.istanbulymmo.org.tr/Data/Platform/2018_MAYIS_23.pdf, Erişim Tarihi: 01.03.2026.
15- ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2022). 21/12/2022 Tarih ve E-38418978-120[61-2022/8]-595571 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 01.03.2026.
16- İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2022). 05/10/2022 Tarih ve E-97895701-155[2022/55]-1132428 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 01.03.2026.
17- İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2017). 22/02/2017 Tarih ve 84098128-120.03[61-2016/33]-5869 Sayılı Özelge. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr, Erişim Tarihi: 01.03.2026.
18- BÜYÜK MÜKELLEF VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI. (2024). 06/05/2024 Tarih ve E-64597866-155-9344 Sayılı Özelge. Erişim Tarihi: 01.03.2026.
