Kısmi Bölünme: Kanuna Göre Ayni Sermaye Koyma, Vergi İdaresine Göre Kısmi Külli Halefiyet, Vergileme Açısından Ne Önemi Var?

Kısmi bölünmede devralan kurum iştirak hisselerinin bölünen kurum yerine bölünen kurum ortaklarına verilmesi nedeniyle yapılan sermaye azaltımı, vergilendirme açısından özellikli bir konudur. TTK’nın 473 ila 475 inci maddelerinde düzenlenen sermaye azaltımına yönelik yasal ve idari yönden vergisel bir düzenleme bulunmamakta olup, bu işlemin vergisel boyutu, vergi idaresinin vermiş olduğu özelgeler doğrultusunda ortaya konabilecektir. Vergi idaresinin bugüne kadar vermiş olduğu özelgeler göz önüne alındığında, sermaye azaltımı işleminin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise ne şekilde vergilendirileceği aşağıda belirtilen hususlar göz önüne alınmak suretiyle belirlenecektir:

1. Sermaye azaltımının ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden karşılanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi TTK hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.
2. Sermaye azaltımının sermayeye eklenmiş geçmiş yıl karlarından karşılanması halinde, sadece elde eden ortağın hukuki statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulaması söz konusu olacaktır. Bununla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 62’nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının;
3. (a) bendinde düzenlenen  “…31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançların…”,
4. (b) bendinde düzenlenen “ …(a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançların…” ve
5. (c) bendinde düzenlenen “…Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançların(yatırım indiriminden yararlanan kazançların )…”sermayeye ilave edilen kısmının sermaye azaltımına konu edilerek dağıtılması halinde, kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulaması söz konusu olmayacaktır.
6. Sermaye azaltımının sermayeye eklenmiş yedek akçelerden karşılanması halinde, sadece elde eden ortağın hukuki statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulaması söz konusu olacaktır.
7. Emisyon primi gibi şarta bağlı olmayan istisna kazançların sermayeye eklenmiş olması ve sermaye azaltımı yapılması halinde sadece elde eden ortağın hukuki statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulaması söz konusu olacaktır.
8. Sermaye azaltımının sermayeye eklenmiş enflasyon düzeltmesi farklarından, yeniden değerleme değer artış fonundan, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonundan, iştirakler yeniden değerleme artışlarından ve maliyet artış fonundan karşılanması halinde, bu tutarların işletmeden çekildiğinin kabulü ve işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazancın da elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
9. Sermaye azaltımının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde) karşılanması halinde, istisna kazanç işletmeden çekilmiş sayılacağından, istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılarak Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecek ve daha sonra kâr dağıtımı hükümleri çerçevesinde ortakların statüsüne göre vergi kesintisi yapılacaktır.

Sermaye azaltımının yukarıda bahsedilen kalemlerin geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda ise nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadığından kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

Sermaye azaltımı durumunda sermaye hesabı alt kalemlerinin vergilendirilmesine ilişkin olarak gerek kanunda gerekse 1 seri no.lu KVK Genel Tebliğinde bir belirleme yapılmamıştır. Bununla birlikte vergi idaresi vermiş olduğu özelgelerin tamamında sermaye azaltımının;

1. Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılandığını,
2. Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanıldığını,
3. Son olarak, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğini

kabul etmektedir. Bununla birlikte vergi idaresi kısmi bölünme nedeniyle yapılan sermaye azaltımını yukarıda kalemler itibariyle vergilendirme usulü ortaya konan genel sermaye azaltımı uygulamasından farklı görmekte; sermaye azaltıma konu kalemlerin devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlemi işletmeden çekiş olarak değerlendirmemekte ve vergilendirmemektedir.

Vergi idaresinin vermiş olduğu bu görüş, uygulamada bir takım sorunları çözmüş olmakla birlikte vergi kanunlarının uygulaması açısından bünyesinde bir takım sorunlar barındırmaktadır. Şöyle ki, KVK’da düzenlenen kısmi bölünme işlemi esasında bir ayni sermaye koyma işlemidir. Bunu daha öncede belirttiğimiz üzere Kanunun 19 uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinde yer alan “…taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi…” ifadesinden görebilmekteyiz. Ayni sermaye koyma işlemi özü itibariyle bölünen şirketlerin bilânçolarında yer alan taşınmazların ,en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin, üretim veya hizmet işletmelerinin devrini içerir. Ayrıca devre konu üretim ve hizmet işletmelerinde, bu işletmelerle ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri (bilançoda gösterilmek şartıyla) zorunludur. Yine devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Bunun dışında kısmi bölünme işleminde bilanço değeri devredilemez.  Ancak söz konusu görüş, ayni sermaye koyma işlemini aşarak kısmi bölünmenin külli halefiyet kapsamında gerçekleştiğini kabul etmektedir. Zira azaltılan sermayenin alt hesaplarının devralan şirket nezdinde artırılacak sermayede sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi, işlemin kısmi külli halefiyet kapsamında yapıldığını göstermektedir. Böyle bir kabul vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı düşmektedir. Dolayısıyla kısmi bölünme işleminde bölünen şirketin sermaye hesabı ile devralan şirketin ayni sermaye karşılığı artırdığı sermaye hesabı arasında ilişki kurulmaması gerekmektedir. Aslında Vergi idaresi de vermiş olduğu 18.03.2019 tarih ve 62030549-125[19-2018/460]-E.226698 sayılı özelgede kısmi bölünme işleminde özsermaye hesaplarının devredilemeyeceğini açıkça ifade etmiştir.

Kısmi külli halefiyet gözetilerek verilen “sermaye azaltıma konu kalemlerin devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlemi işletmeden çekiş olarak değerlendirme” yönündeki vergi idaresi görüşü, sermaye hesabı alt kalemlerinin devralan şirket tarafından işlemin gerçekleştiği yılda veya izleyen yıllarda bu tutarı başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, vergilemede büyük bir belirsizlik ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki; söz konusu görüşe göre, devralan şirketin ayrı hesaplarda gösterdiği kalemleri izleyen yıllarda başka bir hesaba nakletmesi veya işletmeden çekmesi halinde vergileme yapılacaktır. Peki bu vergileme bölünen şirket nezdinde mi yoksa devralan şirket nezdinde mi yapılacaktır? Esasında bu husus tartışılması gereken önemli bir konudur. Zira sermaye azaltımının vergilendirilmemesine ilişkin getirilen  “…sermaye azaltıma konu kalemlerin devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi…” şartı devralan şirket tarafından yerine getirilebilecek veya bozulabilecek bir olgudur. Devralan şirketin bu şartı ihlal etmesi durumunda nezdinde vergilendirme işlemi yapılacak şirket ise sermaye azaltımının yapıldığı bölünen şirkettir.   Bölünen şirketin tasarruf hakkına sahip olmadığı hesaplarla ilgili olarak devralan şirket tarafından gerçekleştirilecek işlemlerden sorumlu tutulması ise vergilendirmenin mantığına aykırıdır. Vergilendirmenin devralan şirket bünyesinde yapılması ise mevcut yasal düzenlemeler ışığında mümkün değildir. Zira devralan şirketin sermaye azaltımına ilişkin bir işlemi bulunmamaktadır. Kısmi bölünme işleminin ayni sermaye koyma işlemi olduğunu görmezden gelerek kısmi külli halefiyet kapsamında gerçekleştiğini kabul edersek vergilemenin de devralan şirket nezdinde yapılacağı tabiidir.

Yukarıda yer alan açıklamalar dikkate alındığında, vergi idaresinin verdiği görüşün yasal bir alt yapıya ihtiyaç duyduğu ortaya çıkmaktadır. Sermaye azaltımının bölünme sözleşmesi yapılırken iki tarafın bilgisi dahilinde olduğu hususu göz önüne alındığında, bölünen şirketten devralınarak ayrı hesaplarda gösterilen kalemlerin izleyen yıllarda başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi sonucu ortaya çıkan vergi yükünün yasada düzenlenecek bir sorumluluk müessesesi ile devralan şirket üzerinde bırakılmasının daha doğru olacağı kanaatindeyiz.