Mükellefler Sermayelerini Artık Vergisiz Olarak Tamamlayabilecekler

Sermaye tamamlama fonu uzun zamandır üzerinde durduğum, verilen idari görüşlerde vergiye tabi bir unsur olarak görülmesini daha önceki makalelerimde detaylı bir şekilde eleştirdiğim bir konudur. İdari bir düzenleme ile dahi çözülebilecek bu konudaki tereddütler geçtiğimiz hafta Meclise sevk edilen Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifinin 23’üncü maddesi ile mükellefler lehine ortadan kaldırılmaktadır. Anılan düzenleme ile sermaye tamamlama fonu adı altında ortaklar tarafından şirketlere aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı hüküm altına alınmaktadır. Peki bu düzenleme hangi sorunu çözmektedir? Teknik bir konu olduğu için bu yazımda bu noktaya nasıl gelindiğini açıklamak istiyorum.

Şirket ortakları şirketin önemli derecede sermaye kaybına uğradığı veya borca batıklık durumuna düştüğü durumlarda yasal mevzuat gereği şirkete sermaye avansı koymak zorunda kalabilirler. Uygulamada sermaye avansı, zarar telafi fonu, sermaye tamamlama fonu, ve benzeri adlar altında karşımıza çıkan bu uygulamanın yasal dayanağı olan Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesidir. Borca batık yani teknik iflas durumunda olan şirketler mezkûr madde kapsamında sermaye tamamlama işlemini sermaye tamamlama fonu, zarar telafi fonu ve benzeri adlar altında bilançolarına yansıtmaktadırlar. Zarar sebebiyle şirketlere konulan söz konusu kaynaklar, ortaklarca şirketin devamlılığını sağlamak, borçluluk seviyesini azaltarak faiz giderlerini düşürmek amacıyla konulan ve genellikle 529-DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ hesabı kullanılarak muhasebeleştirilen sermaye benzeri ödemelerdir.  Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 38 inci maddesi hükmü aşağıdaki gibidir:

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. 

…”

Sermaye tamamlama fonunun niteliği ve anılan düzenleme göz önüne alındığında ortaklarca şirkete konulan sermaye tamamlama fonu, zarar telafi fonu ve benzeri kaynakların, sermaye benzeri kalem olduğundan bahisle gelir olarak değerlendirilmeyeceği sonucuna varılmaktadır. Bununla birlikte vergi idaresi vermiş olduğu özelgelelerde sermaye tamamlama fonu, zarar telafi fonu vb. adlarla işletmeye ortaklarca dahil edilen tutarların kurum kazancına eklenmesi gerektiği, avansı veren ortak açısından ise Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden bahisle iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesinin mümkün olmadığı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğini belirtmiştir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 12.02.2013 tarih ve 64597866-KDV-1/1-21 sayılı özelgesi ile Gelir İdaresi Başkanlığının 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı Özelgesi bu kapsamda örnek olarak verilebilecektir.

Vergi idaresinin özelgelerde vermiş olduğu “…avansın sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle gelir olarak dikkate alınması...” şeklindeki idari görüş 15.09.2018 tarihinde yayımlanan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğin 9 uncu maddesinde yapılan açıklamalar ile daha tartışmalı bir duruma kavuşmuştur. Zira bu düzenleme ile sermayenin tamamlanması için verilen sermaye avansı artık ortaklar tarafından karşılıksız olarak verilmekte ve geri alınamamaktadır. Söz konusu düzenleme vergi idaresinin bakışından konuya bakıldığında, ortaklar tarafından geri alınması mümkün olmayan söz konusu tutarların şirket açısından gelir niteliğinde olduğu savını desteklemiştir. Diğer taraftan bu görüşe katılmayanların bakış açısından konuya bakıldığında, söz konusu avansların karşılıksız olarak verilme ve geri alınamayacağına ilişin getirilen koşullarla Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde yer alan hüküm birlikte değerlendirildiğinde sermaye benzeri bir niteliğe sahip olduğu görüşü de kabul görecek niteliğe kavuşmuştur.

Ortaya çıkan bu tereddütlü durum Torba yasa teklifinin 23 üncü maddesinde yapılan düzenleme ile ortadan kaldırılacak gibi gözükmektedir. Söz konusu düzenlemenin yasalaşması ile birlikte ortaklar tarafından sermaye tamamlama fonu olarak aktarılan tutarlar borç verme işlemi olarak kabul edilmemekte ve bu ödemenin karşılıksız bir ödeme niteliğini haiz olduğu belirtilmektedir. Ayrıca yapılan bu ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak da nitelendirilmemektedir. Böylece ortaklarca şirketlere bu kapsamda aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaması sağlanmaktadır.