Vergi idaresi ve yargı fonksiyon gaspı mı yapıyor?

İdari işlemin temel öğelerinden biri, yetkidir. İdari işlemin temelini oluşturan iradenin, yasayla belirlenen yetkili bir organ, makam ya da görevlilerce ortaya konulması gerekir. İdari kararlar, herhangi bir organ, makam veya kamu görevlisi tarafından değil, Anayasa ve kanunların yetkili kıldığı organ, makam ve kamu görevlileri tarafından alınmalıdır. İdari kararların yetki unsuru olarak adlandırılan karar alma yetkisi, Anayasa ve kanunların bazı idare makam ve organlarına tanıdığı karar alabilme, işlem yapabilme güç ve yeteneğini ifade etmektedir. Bu güç ve yeteneği veren kurallar ise, yetki kurallarıdır[1]. Anayasa’nın öngördüğü kuvvetler ayrımı ilkesinin tersi durumda yargının yasamanın, yürütmenin yasamanın alanına girmesi, yargının ve/veya yürütme organının adeta bir kanun koyucu gibi yeni bir vergi ihdas edecek şekilde kararlar alması gibi işlemler fonksiyon gaspı olarak nitelendirilir.[2] Başka bir ifadeyle yürütme organının Anayasa ve kanunlarla kendine verilen görev alanının dışına çıkarak, örneğin, yasama organının görev alanında olan bir konuda düzenleme yaparsa (yeni bir vergi konulması gibi) bir sakatlık durumu ortaya çıkacaktır ki, buna “fonksiyon gaspı” denilmektedir[3]. Fonksiyon gaspı doktrinde görev ve işlev gaspı olarak da adlandırılmaktadır.

Fonksiyon gaspı iki türlüdür. Bunlardan ilki idarenin yasama fonksiyonunu gasp etmesidir. Bu gasp türüne göre Anayasanın 7’nci maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez.” şeklinde yer alan hükmünden kaynaklı olarak idari birimler yasamanın yetki sahasına giren işlemleri yapamazlar. Diğer fonksiyon gaspı türü ise idarenin, yargı fonksiyonunu gasp etmesidir. Buna göre, Anayasanın 9’uncu maddesinde “Yargı yetkisi, Türk Milleti adına bağımsız ve tarafsız mahkemelerce kullanılır.” şeklinde yer alan hükmünden kaynaklı olarak idari birimler yargının sahasına giren konular hakkında yargılama yapamazlar, hüküm veremezler[4].

 “Yetki” usul yönünden oldukça önemli bir kavramdır. Kurumlar yetki sahasına girmeyen işlemlerle alakalı bir düzenleme yapamaz ve uygulayamazlar. Tıpkı yasamanın yetki alanına giren kanun koyma yetkisini yargının kullanması ve verdiği kararlarda adeta bir yasama organıymış gibi kararlar vermesi ya da yasamanın ya da yürütmenin yargının sahasına giren yetkilerin kullanması gibi. Bu uygulama alenen bir fonksiyon gaspıdır. Sıklıkla ve özellikle de vergi hukukunda, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın verdiği ve kanunlarında açıkça hüküm olmadığı halde özelgeler ile genel tebliğlerinde kanun yaratıldığı, yargının bazı kararlarında kanunda açıkça hüküm olmadığı halde yani kanun boşluğu olması nedeniyle sanki kanun maddesinde öyle bir hüküm varmış gibi yorumlanarak düzenlemeler yapıldığı görülmektedir

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.06.2015 tarihli ve 39044742-010.01-64151[5], İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.07.2013 tarih ve 39044742-KDV.24-979[6] ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-761[7] sayılı özelgelerinde de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24 ve 25’inci maddelerinde kur farkının KDV’nin matrahına dâhil olup olmamasına ilişkin o tarihte bir hüküm olmamasına rağmen, varmış gibi görüş verilmesi ve kanun boşluğunu idarenin yasamanın yetki sahasını Anayasa’nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasına rağmen çiğnendiği görülmektedir.

01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin 3’üncü bölümün “Kur Farkları” kenar başlıklı A/5/5.3. bölümünde ve aynı Tebliğ’in B/1.2/1.2.2 kısmında “kur farklarının” 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24 ve 25’inci maddelerinde KDV’nin matrahına dâhil olup olmamasına ilişkin o tarihte bir hüküm olmamasına rağmen bunun genel tebliğde düzenlemeleri yine fonksiyon gaspının bir örneğidir.

Diğer taraftan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 13.12.2017 tarih ve E: 2017/548, K: 2017/606 sayılı Kararı ile bozulan Danıştay 4’üncü Dairesinin 18.05.2017 tarih ve E: 2014/4834, K: 2017/4605 sayılı Kararında “kur farklarının” 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24 ve 25’inci maddelerinde KDV’nin matrahına dâhil olup olmamasına ilişkin o tarihte bir hüküm olmamasına rağmen varmış gibi karar vermeleri kıyas yasağına aykırılık oluşturmuştur.

Bu nedenle vergi ilişkisi içinde bulunan tarafların dikey bir ilişki kapsamında olması nedeniyle yükümlülükleri belirleme yetkisi Anayasa’nın 73’üncü maddesi uyarınca yasama organına tanınan kanun koyma, kaldırma ve değiştirme yetkisi “vergilerin yasallık ilkesini” ortaya çıkarmıştır. Bu ilkenin en önemli özelliği, bu yetkiyi yasama organı dışında hiç kimsenin kullanamıyor olmasıdır. Bu itibarla yasama yetkisi kapsamında değerlendirilen vergiyi ihdas etme, değiştirme ve kaldırma ne bir düzenleyici işlemle bir idari kuruma ne de yargı organlarının yorumlama sınırlarını ihlal ederek bu kurumlara tevdi edilmesi mümkün değildir. Bu şekilde bir yetki devri hukuki güvenlik ilkesini zedeleyecek olup devlete olan güveni de yok edecektir. Şayet vergi hukuku uygulamalarında ortaya çıkacak sorunların konuyla ilgili olan kısımları VUK’un 3’üncü maddesinde hükmedilen yorumlama yöntemleriyle aşılamıyor ve doldurulamıyorsa bunun kesinlikle yasama organının bir kanuni düzenleme ile sorunu çözmesi gerekmektedir. Aksi durum kıyas yasağının ihlalidir.

Bu şekilde kanun boşluklarının varlığı halinde idarenin yapacağı düzenleyici işlemlerle ya da yargılama sürecinin herhangi bir aşamasında yargı kararlarıyla kıyas yaparak kanun yaratmaları hem hukuki güvenlik ilkesine hem de yasallık ilkesini hiçe saymış olmaktadır. Bu durum esasında bir fonksiyon gaspı anlamı taşıyacaktır[8].

Verginin anayasal ilkeleri kapsamında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin yasaların konulmasını ve kaldırılmasını sadece yasama organına bırakılması gerekmektedir. Bunlara bağlı yine kanunla konulan uygulamaların da yine aynı şekilde yasayla konulup bunların ne idareye ne de yargıya bırakılarak keyfiliğin önüne geçilmesi gerekmektedir. Örneğin, 08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararında[9] ve 23.07.2011 tarih ve 28003 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 14.04.2011 tarih ve E. 2009/63, K. 2011/66 sayılı kararında[10] görüldüğü üzere keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerektiği ve verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu tutmaktadır.

Yargının ve de idarenin yaptığı bu tarz uygulamalar, kıyas yasağına uyulmamasının bir sonucudur. Bir hukuksal problem yasada yanıt bulamıyorsa, bu, bir kanuni boşluktur ve bu boşluğun da nasıl telafi edileceğine ilişkin yasalarda bir düzenleme de bulunmamaktadır. Bu noktada gerek idarenin düzenlemelerinde gerekse yargının verdiği kararlarda Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde hükmedilen yorumlama yöntemi ile karıştırılmakta ve buna genişletici yorum adı altında bir peçe öngörülmektedirler. Bu durum esasında bir kanun boşluğu durumunda kanun yaratmadan başka bir şey olmayıp anayasal ilkelerden olan vergilerin yasallık ilkesinin sınırlarına dâhil olup hukuki güvenlik ilkesini de zedelemektedir.

 

[1]      Metin GÜNDAY; İdare Hukuku, İmaj Yayınevi, 10. Baskı, Ankara, 2013, s.134.

[2]      Yılmaz AliEFENDİOĞLU; Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında “Yokluk” ya da “Yok İşlem”, TBB Dergisi, Sayı 81, 2009, s.10.

[3]      Abdullah TEKBAŞ; Türk Hukukunda Bakanlar Kurulu Kararları, s.48. Türk İdare Dergisi, (http://www.tid.gov.tr/_layouts/15/osssearchresults.aspx?u=http%3A%2F%2Fwww%2Etid%2Egov%2Etr&k=tekba%C5%9F)

[4]      Kemal GÖZLER; İdare Hukuku Dersleri, Ekin Kitabevi, 16. Baskı, Bursa, Şubat 2015, s.321.

[5]      “…Bu itibarla; firmanız tarafından yapılan döviz cinsinden satışlarda bedelin, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerleme yapıldığı tarihi izleyen dönemde tahsil edilmesi durumunda; teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan kur farkı için firmanız tarafından fatura düzenleneceği ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı tabiidir. Ancak; bedeli henüz tahsil edilmeyen döviz cinsinden satışlarda yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.”

[6]      “Buna göre, bedelin tahsil edildiği tarihte satıcı lehine kur farkı oluşması durumunda satıcı tarafından alıcı adına fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan firmanız adına keşide edilen çekin firmanızca ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır.”

[7]      “…Buna göre, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, ödemenin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda geç ödeme nedeniyle ortaya çıkan kur farkları, esas itibariyle vade farkı mahiyetinde bir unsur olduğundan vergi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir…..”

[8]      Abdullah TEKBAŞ; Vergi Kanunlarının Tabi Olduğu Anayasal İlkeler, s.145.

[9]      “…Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir…..”

[10]    “…..Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Bu durumda yasa koyucunun, mahalli idarelere görevleri ile orantılı gelir sağlama konusunda, anayasal ilkelere bağlı kalmak koşuluyla takdir hakkı bulunmaktadır. Yasa koyucu vergi, resim ve harç yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı birtakım değişiklikler yapabilir…….”