4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinin İlk Grup Anlaşmasında Yer Alan Ülkelerden Ürün Tasarım Hizmeti Alınması Durumunda Vergilendirme

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü yer almakta olup üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Anılan maddenin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde, Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, (c) bendinde de Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan mükellefler dar mükellefiyet esasına göre yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış; maddenin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 12/01/2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranları petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarında %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20, gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden de % 20 olarak belirlenmiştir.

GVK’nın 94 üncü maddesi uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 ve diğerlerinden %20 oranında istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

Diğer yandan, GVK’nın 86 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. KVK’nın 30/9 uncu maddesi uyarınca, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere 30 uncu maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için KVK’nın 24 veya 26 ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya 30 uncu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla, GVK ve KVK uygulaması açısından dar mükellefler tarafından Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları üzerinden tevkifat yapılması durumunda bu kesinti nihai vergilemeyi teşkil edecektir

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 08.09.2020 Tarih ve 62030549-125[30-2016/16]-658368 Sayılı Özelgeye Göre;

 Türkiye Cumhuriyeti ile Çin Halk Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinde yalnızca gerçek kişilerin faaliyetlerine ilişkin düzenlemelere yer verildiğinden, Çin mukimi şirket tarafından verilen AR-GE hizmetinin, Anlaşma'nın "İşyeri"ne ilişkin 5 ve "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;

"…

3."İşyeri" terimi bunun yanısıra

1. a) ...
2. b) Aynı ya da ilgili proje için, bir Akit Devletin teşebbüsü tarafından diğer Akit Devlette işe alınan hizmetli veya diğer personel kullanılarak ifa edilen ve oniki aydan fazla devam eden danışma hizmetleri de dahil hizmetleri,

kapsamına alır.

…"

hükmü yer almaktadır.

"Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise;

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu (İlk bahsedilen) Akit Devlette vergilenebilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, bu teşebbüsün kazançları, diğer Akit Devlette, sadece işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir."

hükmü yer almaktadır.

Anlaşmanın yukarıda yer alan 5 inci maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, Çin mukimi şirket tarafından verilen hizmetin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerekli olan "işyeri" oluşturma ölçütü, yalnızca fiziki bir yerle sınırlı olmayıp, şirketin personeli aracılığıyla Türkiye'de vereceği hizmetler de yukarıda belirtilen süre şartına bağlı olarak bir işyeri oluşturabilmektedir.

Çin mukimi bir teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek faaliyetinde bulunması durumunda Türkiye'de bir işyerinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi açısından gerekli olan 12 aylık sürenin tespitinde;

- teşebbüsün, Türkiye'de, Anlaşma'nın 5/3-(b) bendinde bahsedilen aynı veya bağlı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde sürenin bir bütün olarak, ayrı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde ise her bir proje süresinin ayrı ayrı;

-her bir projeye ilişkin faaliyetin, söz konusu teşebbüsün Türkiye'ye gönderdiği birden fazla personel tarafından icra edilmesi halinde ise her bir personelin Türkiye'de kaldıkları sürelerin toplamının

dikkate alınması gerekmektedir.

Bu itibarla, Çin mukimi şirketin personeli vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin 12 ayı aşması halinde bu hizmetlerden elde edilecek kazancın, Anlaşmanın Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci maddesi kapsamında Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir.

Çin mukimi şirketin söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği durumda, vergilemenin, iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, Türkiye'de ifa edilen hizmetler dolayısıyla Çin mukimi şirkete yapılacak ödemelerde, Türkiye'deki kalış süresine bakılmaksızın, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumlularının, bu ödemeler üzerinden iç mevzuatımızda öngörülen vergi oranlarına göre tevkifat yapmaları gerekmektedir. Ancak, Türkiye'de bulunulan sürenin 12 ayı aşmaması, dolayısıyla Türkiye'de vergileme yapılmaması gerektiği durumda, Çin mukimi şirket bizzat veya vekili aracılığıyla kendilerinden kesilen verginin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabilecektir.

Diğer taraftan, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye'de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin 26/09/2017 tarih ve 30192 sayılı Resmi Gazete'de "4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği" yayınlanmış olup, bu tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra gerçekleştirilecek serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki faaliyetlerden elde edilecek gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin bu tebliğ hükümleri uygulanacaktır.

4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğine Göre;

Türkiye’nin farklı ülkelerle akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin standart bir tanım ya da metin yerine anlaşmaya taraf olan devletle olan ekonomik ve ticari ilişkiler ile anlaşmanın dengesi gözetilerek birbirinden farklı metinler geliştirilmiştir.

Mevcut anlaşmaların serbest meslek faaliyetlerine ilişkin hükümlerini beş ana grupta toplamak mümkündür.

İlk gruptaki anlaşmalarda, serbest meslek faaliyetleri anlaşmaların 5 inci ve 14 üncü maddelerinde düzenlenmiştir. Bu anlaşmalarda teşebbüslerin yürüttüğü serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak hizmet iş yerinin oluşma koşulları 5 inci maddede düzenlenirken, 14 üncü maddede ise bu faaliyetler kişiler açısından “mukim” terimi ile düzenlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında bunlar 14 üncü madde kapsamında müstakil bir gelir unsuru olarak düzenlenirken, teşebbüslerin bu nitelikteki faaliyetleri için hizmet iş yerinin oluşumu koşulu ayrıca belirlenmiştir. Bu kategorideki anlaşmalara örnek olarak ülkemizin Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya, Hırvatistan, İsrail ve Singapur ile imzalamış olduğu anlaşmalar gösterilebilir.

Serbest meslek faaliyetleri esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 65 inci maddesinde tanımlandığı şekliyle sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile mümkündür.

GVK’nın 7 nci maddesi uyarınca dar mükellefler açısından serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

Söz konusu hizmetin Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 inci maddesinin 3 üncü fıkrası çerçevesinde gayrimaddi hak niteliğinde bir hizmet olması durumunda ise, şirket tarafından anılan hizmet karşılığında yapılan ödemeler üzerinden Türkiye'de vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda, Çin mukimi şirkete yapılan Türkiye kaynaklı ödemeler üzerinden alınacak vergi, anılan maddenin 2 nci fıkrasına göre gayrimaddi hak bedeli gayrisafi tutarının %10'unu aşmayacaktır. Söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.

Çin mukimi şirketin Anlaşma hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergi ödemesi durumunda Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin maddesi çerçevesinde Çin'de mahsup edilebilecektir.

 Çin mukimi şirketin, Türkiye'de elde ettiği kazanç ve iratların Anlaşma hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamından mukimlik belgesi alması ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdikli bir örneğini, kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi tevkifatı yapacak vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, aynı maddenin 2 numaralı fıkrasında ise; her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi bulunduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 6/b maddesine göre; hizmet ifalarında işlemin (hizmetin) Türkiye'de yapılmış sayılması için, hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekmektedir.

Yine aynı Kanunun 8 inci maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işi yapanların verginin mükellefi olduğu belirtildikten sonra 9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, yurt dışında mukim firma tarafından Şirkete verilen AR-GE hizmetinden Türkiye'de faydalanıldığından, söz konusu hizmet karşılığı yapılacak ödemeler katma değer vergisine tabi olup, bu tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla ödevli firma tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Bu şekilde beyan edilen verginin aynı döneme ilişkin 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkündür.