Diğer Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi

Vergi kanunlarında son dönemde oldukça fazla değişikliğe gidildiğini görmekteyiz. Özellikle geçtiğimiz yılın son döneminde yapılan değişiklikler oldukça fazla kişiyi yakından ilgilendirmiştir. Yapılan değişikliklerin hızlı şekilde gerçekleşmesi, yeni uygulamaların takip edilmesini de güçleştirmiştir. Böylesi durumlarda elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi noktasında duraksayan mükellefler açısından değişikliklerin dikkatle ele alınması gerekmektedir.

Nitekim uzun yıllardır uygulanmakta olan ve mükellefler nezdinde yerleşmiş vergi uygulamalarında değişim yaşanması, konunun temellerini oluşturan noktaların yeni değişiklikler çerçevesinde değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır. Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’da değişiklik yapan 7349 sayılı Kanun ile birlikte diğer ücret gelirlerine ilişkin oldukça köklü değişiklikler getirilmiştir.

Yeni düzenlemeler çerçevesinde bu gelirlere ait vergilendirmenin esaslarına bir sonraki yazımızda detaylıca yer verilecektir. Ancak vergilendirme, beyan usulü ve diğer önemli noktaların kavranabilmesi açısından öncelikle eski ve yeni mevzuat hükümlerini irdelemek yerinde olacaktır.

Kimler Diğer Ücret Geliri Elde Etmektedir?

GVK’nin, 7349 sayılı Kanun’un 3 üncü maddesi ile kaldırılan 64’üncü maddesinde diğer ücret geliri elde eden hizmet erbabına yer verilmiştir. Dolayısıyla, madde kapsamında yer alan hizmet erbabının elde ettiği ücretler, diğer ücret olarak dikkate alınmaktadır. Bu özel hükümler gereği de vergilendirme esasları genel çerçeveden farklı olarak düzenlenmiş bulunmaktaydı. Yürürlükten kaldırılmadan evvel GVK 64’üncü madde kapsamında değerlendirilen hizmet erbabı kişiler aşağıdaki gibidir.

- Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar,

- Özel hizmetlerde çalışan şoförler,

- Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçileri,

- Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar,

- Gerçek ücretlerinin tesbitine imkan olmaması sebebiyle, Danıştayın müspet mütalaasiyle, Maliye Bakanlığınca bu kapsama alınanlar.

Ancak yeni düzenlemeler sonrasında ilgili madde hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır. Yani hali hazırda GVK’de, diğer ücret tanımına ve kapsamına ait kanuni bir hüküm bulunmamaktadır.  Hal böyleyken öteden beri bu ücretleri elde eden hizmet erbabı için uygulamada bazı belirsizlikler oluşmuştur.

7349 Sayılı Kanun Öncesinde Diğer Ücretler Hakkındaki Düzenlemeler Nasıldı?

Yapılan değişiklikler öncesinde, diğer ücretlere ilişkin vergilendirme esas olarak GVK 64’üncü madde çerçevesinde şekillenmekteydi. GVK’nin 1’inci maddesinde, vergilendirilecek kazanç ve iratların safi tutarlarının dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu nedenle diğer ücretlere ilişkin vergilemeye esas olacak safi ücretin belirlenmesi önem arz etmektedir. Bu belirlemeye ise GVK’nin 64’üncü maddesinde açıkça yer verilmiştir. Diğer ücretlilerin vergilendirmeye esas safi ücretleri, takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25'i olarak dikkate alınmaktadır.

Söz konusu safi tutar dikkate alınarak, hizmetin ifa olunduğu takvim yılına ilişkin vergi tarifesi uygulanmak suretiyle de ödenecek gelir vergisi hesaplanmaktaydı. Öte yandan GVK’nin, 106, 108, 109 ve 118 inci maddelerinde yer alan diğer ücret gelirlerine ilişkin hükümler kapsamında ilgili verginin tarh, tahakkuk ve tahsil aşamalarının çerçevesi çizilmekteydi.

7349 sayılı Kanun ile GVK kapsamında yer alan diğer ücretlere ilişkin tüm hükümler yürürlükten kaldırılmıştır. Bu haliyle bakıldığında diğer ücretliler kavramını rafa kaldırmış gibi görünüyoruz. Ancak vergi kanunlarımıza daha dikkatli baktığımızda konunun biraz daha farklı değerlendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Özellikle kafalarda ve uygulamada soru işaretleri yaratacak kısım, Vergi Usul Kanunu (VUK) metninde yer alan düzenlemelerde değişikliğe gidilmemesidir.

Örneğin, diğer ücret gelirlerine ilişkin vergilendirme sürecinin önemli adımlarından biri vergi karnesi uygulamasıdır. Hizmet erbabı, sahip olduğu vergi karnesini işe devam ettiği sürece saklamaktadır. Söz konusu karne, hizmete ilişkin vergilendirmenin yapılacağı dönemlerde ilgili vergi dairesine ibraz edilerek verginin tarh ve tahakkuk ettirilmesi sağlanmaktadır.

Bu duruma paralel olarak, VUK 247’nci maddesinde; GVK’ye göre diğer ücret kapsamında vergilendirilenlerin vergi karnesi almaya mecbur olduğu düzenlenmiştir. Ve ilgili hüküm, GVK 64’üncü madde uygulamasının kalmamasına karşın yürürlüğünü korumaya devam etmektedir. Benzer şekilde VUK 109’uncu maddesinde; diğer ücret elde eden hizmet erbabının vergilerinin tarh ve tebliğ usulü düzenlenmiştir. Bahsettiğimiz üzere kanunda diğer ücret elde eden hizmet erbabı tanımı bulunmadığından kanaatimizce söz konusu hükümlerin de uygulama alanı bulunmamakta olup işlerliğini kaybetmiştir. Öte yandan, VUK 238, 248 ve 352’nci maddelerinde de diğer ücretliler hakkındaki düzenlemelerde değişikliklerin yapılması gerektiği açıktır.

Diğer Ücret Gelirlerindeki Kanuni Değişiklikler Yeterli Mi?  

Yapılan son değişikliklerin en önemlilerinden biri elbette asgari ücret üzerinden alınan gelir vergisi için getirilen istisna uygulaması olmuştur. Bu değişiklik dolaylı olarak birçok alanı etkisi altına almıştır. Vergi kanunlarında yaşanan bir dizi değişikliği de zorunlu kılmıştır. Özellikle GVK 23’üncü maddesine eklenen 18’inci fıkra ile tüm ücret gelirlerinde, asgari ücret tutarına kadarlık bir istisna düzenlemesi getirilmiştir.

Değişiklikler öncesi uygulamada, diğer ücretlilerin vergiye esas safi ücretleri asgari ücrete bağlı olarak hesaplanmaktaydı. Bu nedenle ilgili istisna sebebiyle söz konusu ücretlerin de vergileme esasının değişmesi gerekliliği doğmuştur. Ancak 7349 sayılı Kanun, diğer ücretlere ilişkin olarak yalnızca GVK hükümleri üzerinde durmuş ve VUK hükümleri pas geçilmiştir.  

Düzenlemeler bu haliyle kanuni boşluklara, atıl hükümlere ve uygulamada yaşanacak olası sorunlara gebe görünmektedir. Özellikle, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 319 Seri No.lu Tebliğ’in 11’inci maddesinde yapılan açıklamalar kafalarda bazı soru işaretlerine neden olmaktadır.  İlgili tebliğde GVK mülga 64’üncü maddeye atıf yapılmış ve bir nevi bundan sonraki süreçte, diğer ücretlilere ilişkin düzenlemelerin ikincil mevzuat ile şekillendirileceği belirtilmiştir. Ancak kanaatimizce konu kanuni hükümler ile sınırları net olarak çizilmesi gerekecek kadar önemlidir.

Nitekim yeni düzenlemeler sonrasında, diğer ücret gelirlerine ilişkin kanunda özel bir hüküm bulunmaması sebebiyle, bu gelirlerin genel hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Yani artık diğer ücret geliri kavramından ziyade, ücret kavramı ön plana çıkarılmalı ve GVK’nin 61 inci maddesi çerçevesinde hizmet erbabı tarafından elde edilen menfaatlerin ücret olarak ele alınması gerekmektedir. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı konuya ilişkin, uygulamada diğer ücret kavramını benimsemeye devam etmiş görünmektedir. 

Fakat dile getirdiğimiz şekilde, kanunda yapılacak bir düzenleme ile bu kapsamda yer alanlara açıkça yer verilmesi ve söz konusu kimselerin elde ettikleri ücretlere ilişkin vergileme esaslarının kanuni çerçevesinin çizilmesi yerinde ve hukuken gerekli bir hareket olacaktır. Özellikle vergilendirmede keyfi uygulamaların önüne geçilmesi bakımından yapılacak düzenlemeler elzemdir.

Özellikle, yeni düzenlemeler sonrasında uygulamada karşılaşılacağını düşündüğümüz ciddi bir sorun bulunmaktadır. VUK 238’inci maddedeki düzenleme, GVK mülga hükümler ve 319 Seri No.lu tebliğ bir arada değerlendirildiğinde teknik bir sorun doğmaktadır. Şöyle ki, hali hazırda ilgili maddeye göre diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmamaktadır. GVK 64’üncü madde mülga olduğuna göre genel hükümlere göre hizmet erbabına ödenen ücretler için bordro tutulmalı mı? Yoksa tebliğ hükümleri esas alınarak, 01.01.2022 tarihinden itibaren elde edilen gelirler de diğer ücret kapsamında değerlendirilerek VUK 238’inci madde hükümleri uygulanmaya devam mı edilmelidir?

Kanaatimizce, yürürlükteki düzenlemelere göre 238’inci maddede yer alan diğer ücretlilere ilişkin hükümler uygulama alanı bulamayacaktır. Çünkü GVK’de yer verilen diğer ücret düzenlemesi mülga haline gelmiş ve teorik olarak diğer ücret geliri elde eden bir hizmet erbabı sınıfı kalmamıştır. Her ne kadar tebliğde diğer ücret geliri elde edecek hizmet erbabı sayılmışsa da bu hükümler ikincil mevzuatta yer almaktadır. Atıf yapılan alan yürürlükten kaldırılan GVK hükümleridir.

Son olarak, her ne kadar uygulama hakkında idare cephesinden açıklama henüz yapılmamış olsa da tebliğde sayılan hizmet erbabının 01.01.2022 tarihinden itibaren elde ettiği ücretler için bordro tutulması önem arz etmektedir. Çünkü elde edilen ücretin, GVK 23/18 kapsamında istisna sınırında kalıp kalmadığı, istisna sınırının aşılması halinde ise elde edilen gelirlerin yıllık beyanlara eksiksiz ve tam olarak aktarılabilmesi açısından belge düzenine uyulması oldukça gereklidir. Elbette bu noktada bordro üzerinde hesaplanan verginin gösterilmesi zorunluluğu ve tevkifat konusu gündeme gelecektir. Ancak bu konu hakkında da mevzuatta yapılacak bir düzenleme ile diğer ücret gelirlerine ilişkin bordro üzerinde hesaplanan verginin yer almayacağı hükmüne ve tevkifat sınırlarına yer verilebilecektir. 

İlgili gelirler üzerinden doğabilecek olası vergi kaybının önüne geçilebilmesi ve kayıt dışılığa engel olunabilmesi maksadıyla ivedi olarak, diğer ücret elde eden hizmet erbabı tanımına, kapsamına ve elde edilecek ücretlere ilişkin beyan yöntemine ilgili kanunlarda açıkça yer verilmelidir. Söz konusu düzenlemeler ikincil mevzuata bırakılmadan kanuni sınırları net olarak çizilmelidir. Hali hazırda vergileme altyapısında uygulamaya dönük eksiklik ve açıkların bulunduğu görülmektedir.