Bilerek SMİYB kullanma fiillerinde yeni bir öneri: Somut kriterlerin mevzuata eklenmesi-1

        Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler sahte belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere ilişkin tespitler ve bu tespitlere ilişkin uygulanacak hükümler ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde belirtilmiştir. İlgili Kanun’un 359/2-b maddesinde; “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan  (7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ibare. Yürürlük: 15.04.2022)sekiz(**) yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” Denilmiştir. Görüleceği üzere madde metninde belge kullanımı kısmında mükelleflerin (faillerin) bilerek ve sonucunu öngörerek yani kasten hareket edip etmemeleri önem taşımamaktadır. Bu durum konu ile ilgili vergi idaresi tarafından bir düzenleme yapılmasını zaruri kılmıştır. Nitekim 18.06.2022 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 306 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile konu hakkında gerekli açıklamalar yapılmıştır.

• 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği Konuya Nasıl Yaklaşıyor?

            İlgili tebliğ, mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmaları halinde kasıt unsurunun tespitini ve sonucunda inceleme elemanları tarafından Vergi Suçu Raporu düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarına açıklık getirmiştir. Söz konusu tebliğde özetle; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin kullanılmasının kaçakçılık suçunu oluşturduğu, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verildiği durumlarda belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği, bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesinin önem taşıyacağı, ilgili belgelerin kasten kullanımı halinde suçun oluşacağı, aksi takdirde ise suçun manevi unsurunun oluşmaması sebebiyle işlenen fiilin vergi suçu kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir.

            Düzenlenen tebliğde ayrıca, işlenen sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinde kasıt unsurunun ise vergi inceleme elemanları tarafından yürütülen vergi incelemeleri sırasında dikkate alınacağı, yürütülen incelemelerde mükelleflerce işlenen fiillerin manevi unsuru olan kasıt unsurunun doğduğunun tespiti halinde inceleme elemanları tarafından Vergi Suçu Raporları tanzim edileceği hükme bağlanmıştır. 

• Kasıt Unsurunun Belirlenmesinde Görüşler Nelerdir?

            Yukarıda da bahsedildiği üzere 306 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin kullanılmasında kasıt unsurunun ve belgenin bilerek veya bilmeyerek kullanıldığının tespitinin vergi inceleme elemanına bırakılması ve bu tespit yapılırken bakılabilecek unsurların belli edilmemesi tespitin yapılmasında belli zorlukları beraberinde getirmiş, kamu bürokrasisini artırmış ve mükellef hakları bağlamında belirsizlikler doğurmuştur. Konuya ilişkin vergi idaresinin ve yargı camiasının yaklaşımları aşağıdaki gibidir.

            2.1- Vergi İdaresinin Görüşleri

Vergi idaresi ispat ile ilgili görüşünü 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde Vergi Kanunlarının Uygulanması Ve İspat başlığı altında açıklamıştır. 213 sayılı VUK’un 3/B maddesine göre; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV/E/5. İşlemlerin Gerçekliğini İspat Bölümünde ise, işlemlerin gerçekliğini ispat hakkında bilgilere yer verilmiştir. İdare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.

Yapılan muamelelerde gerçeklik kavramını, ödeme belgelerinin tevsiki ve işlemin gerçekliğinin ispatı olarak değerlendirebiliriz. Bu noktada yapılan ticari işlemlerde ödemelerin gerçekliği; işlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi, ödemenin bankalar vasıtasıyla veya çekler ile de tevsiki, internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan dekontlar ya da onaylı hesap özeti, kredi kartı ekstreleri ile ispat edilebilecek olup yapılan işlemin gerçekliği ise taşıma ve sevk irsaliyeleri, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler ile ispatlanabilecektir.

2.2- Yargı Camiasının Görüşleri

            Yargı, genel kabul olarak mükelleflerin almış olduğu emtiayı başka bir mükelleften aldığı belge ile belgelendirmesi halinde, belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığını ve belgenin sahte olarak kabul edilmesi gerektiğini kararlarında belirtmiştir. Birtakım yargı kararları ise işlemin tarafı olan satıcı ile belgeyi düzenleyen tarafın aynı olmaması durumlarında belgeyi sahte belge kabul etmekle birlikte belgeleri kullanan mükelleflerin/alıcıların ilgili belgelerin sahteliğini bildiğini kabul etmektedir.

            Yargı camiası, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilmeden kullanıldığının ispat edilmesinde ise, incelemeye yetkili kişilerce fiili veya kaydi envanter çalışmasının yapılmasını, sevk ve taşıma irsaliyelerinin mükellef tarafından inceleme elemanına ibrazını, işlemin gerçekliğinin hesap hareketleri ve ödeme belgeleri ile ispatını ve ilgili belgelerdeki mal ve hizmetlerin mükelleflerin faaliyet konusu ile uyumunu esas almaktadır.

            Görüleceği üzere gerek vergi idaresi işlemlerinde ve uygulamalarında gerek yargı camiası kararlarında konu ile ilgili belli kriterleri esas almışlardır. İlgili kriterlerin, konunun mevzuat kısmını oluşturan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359. Maddesi ve 306 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde bulunmaması, gerek vergi inceleme elemanı açısından gerekse yargı camiası açısından bağlayıcılık sorununu oluşturmaktadır.

• Konuya İlişkin Çözüm Önerilerimiz

     3.1-  Kanun Lafzına İlişkin Öneri: Öncelikle 306 nolu tebliğ ile belirlenen bilerek veya bilmeyerek sahte veya muhteviyatı itibariyle sahte belge kullanma fiilinin ayrımının kanun ile düzenlenmeyen bir hususun tebliğ ile düzenlenmemesi gerekliliğinden, bilerek sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde yapılabilecek değişikliklerle madde lafzına alınması gerektiğini düşünmekteyiz.

     3.2- SMİYB Düzenleme Tespitlerine İlişkin Öneri: Sahte belge düzenleme incelemelerine getirilecek kriterlerle, inceleme elemanının vergi tekniği raporunda tetkik edeceği hususların ayrıntılandırılması, tamamen smiyb düzenleme kanaatlerinin daha zor ve eşanlı kriterlerin sağlanmasına bağlanması ile sorunu vergi tekniği raporlarında (kökten/kaynağında)  çözecek mekanizmaların geliştirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

     3.3- 306 Sıra No.lu Tebliğe İlişkin Öneri: İnceleme elemanının kastın tespiti noktasında 306 Sıra Nolu Tebliğe eklenebilecek aşağıdaki hususlara bakmasının ve mükellefin aşağıdaki hususlarla işlemin gerçekliğini ispatının elzem olduğunu düşünmekteyiz.

• Ödeme Belgelerinin Kontrolünün Sağlanması
• Emtia Giriş Çıkışlarının/Hizmet Gerçekleştirildiğinin Kontrolünün Sağlanması
• Belge İçeriklerinin Faaliyet Alanı İle İlgili Olup Olmaması Hususunun Kontrolü
• Oransal Analizlerin Yapılması
• İlişkili Şirket (Holding Şirketleri ve Bağlı Şirketler) Olup Olmadığının Kontrolü
• Mükellefin Beyannamelerini Süresinde Verip Vermediğinin Vergisel Ödevlerini Yerine Getirip Getirmediğinin Kontrolü

            Konu ile ilgili genel değerlendirmeyi, inceleme elemanının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kanaati hakkında önerdiğimiz kriterlerin neticesine yönelik detaylı açıklamaları yazı serimizin ikinci bölümünde kaleme alacağız.