Kripto Paraların Vergi Usul Kanunu Kapsamında Değerlemesi

Kripto paralara olan ilgi hem bireysel bazda hem de kurumsal bazda artarak devam etmektedir. Kripto para dünyası, bireysel kullanıcılar açısından sadece gündelik hayatta yatırım yapılan bir iktisadi enstrüman olmanın yanında şirketlerinde varlıklarının bir kısmını değerlendirme yolu olarak görüldüğü bir alan olmuştur. Bu bakımdan aktiflerinde kripto para bulunduran mükelleflerin bu kripto paraları dönem sonlarında nasıl değerleyeceği merak konusu olmaktadır.

Bilindiği üzere, değerlemeye ilişkin hükümler Vergi Usul Kanunu (VUK) un 258 ila 330’uncu maddelerinde yer almaktadır. Mezkur Kanun’un 258’inci maddesinde değerleme için, “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir” tanımlaması yapılmıştır. Değerlemeye konu olan “iktisadi kıymet” olduğuna göre, iktisadi kıymetin neyi ifade ettiği önem arz edecektir.  VUK’a göre iktisadi kıymetler, işletmeye dâhil olan mevcutlar, alacaklar ve borçlardır[1].

Bu bağlamda, kripto paralar da karşılığında maddi/ekonomik değer taşıyan sanal varlıklar olduğuna göre işletmelerin mevcutları içerisinde yer alabilecek iktisadi kıymetlerden sayılacak ve dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulabilecektir. Buradan hareketle de kripto paraların hangi değerleme ölçüsü ile değerleneceğinin cevaplanması gerekmektedir. Zira ülkemizde henüz yasal anlamda kripto para tanımı yapılmış değildir. Vergi kanunları özelinde tanımı yapılmayan bir kıymetin değerleme işleminin nasıl yapılacağı mükellefler için son derece önemlidir. Çünkü değerleme işlemleri doğrudan vergi matrahını ilgilendirmektedir. Yani değerleme işlemleri sonrasında duruma göre mükelleflerin vergi matrahları azalabileceği gibi artabilecektir.

VUK’ta yer alan değerleme ölçütlerinin sayısı 9 olup, isimleri sırasıyla şöyledir; maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, vergi değeri, rayiç bedel, emsal bedeli ve ücreti ve alış bedeli. Bu değerleme ölçütlerine konu olacak iktisadi kıymetler[2] ise şu şekildir; gayrimenkuller, demirbaş eşya, emtia, zirai mahsuller, hayvanlar, kıymeti düşen mallar, menkul kıymetler, yabancı paralar, alacaklar, ilk tesis ve taazzuv giderleri ve peştemallıklar, aktif geçici hesap kıymetleri, kasa mevcudu, borçlar, tahviller, pasif geçici hesap kıymetleri ve karşılıklar.

VERGİ KANUNLARINI BAĞLAYICI TANIM YAPILMADI.

Kripto paraların vergisel anlamda kanuni tanımı yapılmadığından, şuana kadar yazılan makalelerde, tezlerde veya diğer yayınlarda kanun koyucunun kripto parayı emtia, menkul kıymet veya para olarak tanımlaması varsayımından hareketle açıklamalar yapılmıştır.

En son T.C. Merkez Bankası tarafından yayımlanan bir Yönetmelikte[3] kripto varlık tanımı yapılmış ve tanımda kripto varlıklar, gayri maddi varlık olarak isimlendirilmiştir. Söz konusu Yönetmeliğin 3’üncü maddesinin birinci fıkrasında kripto varlık için, “Bu Yönetmeliğin uygulanmasında kripto varlık, dağıtık defter teknolojisi veya benzer bir teknoloji kullanılarak sanal olarak oluşturulup dijital ağlar üzerinden dağıtımı yapılan, ancak itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıkları ifade eder.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Yönetmelikte yer alan tanımda, Merkez Bankasının kripto varlığı emtia, para ve menkul kıymet olarak nitelendirmediği açıkça ifade edilmiş olup, anılan varlığın gayrimaddi varlık olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Burada ifade edilmesi gereken önemli bir husus, Merkezin yapmış olduğu tanımın, ilgili Yönetmeliğin uygulamasında dikkate alınması gereken bir tanım olduğudur. Yani ilgili tanım vergi kanunları nazarında bağlayıcı değildir.

DEĞERLEME ÖLÇÜTÜ MUKAYYET DEĞER OLMALI…

Peki, kripto paralara ilişkin henüz vergi kanunlarını bağlayan bir tanım yapılmadığına göre, bu kıymetler değerleme dışı mı kalacaktır? Esasında böyle durumlarda kanun koyucu torba madde olarak kabul edilecek bir düzenlemeye yer vermiştir. VUK’un “Özel Haller” başlıklı 289’uncu maddesi tam da bu durumlardaki iktisadi kıymetlerin nasıl değerleneceğini açıklayıcı hükümler içeren genel bir madde olma özelliğini taşımaktadır.

Mezkur maddeye göre,  VUK’un değerlemeyi içeren ilgili maddelerinde yazılı olmayan ya da yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve araziler vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenecektir.

Bu kapsamda, kripto paraya sahip olan mükellefler dönem sonlarında bu varlıklarını VUK’un 289’uncu maddesinde yazan hükümlere göre değerleyebileceklerdir. Burada öncelikle borsa rayici, eğer yoksa mukayyet değerden değerleme yapılacaktır.

Kripto paraların işlem gördüğü birden fazla borsa şeklinde platform bulunmaktadır. Bu borsalar herhangi bir devlete bağlı olan kurumlar şeklinde olmayıp, özel şirketlerin veya şahısların sahibi olduğu platformlardır. Bu platformlarda kripto paraların değeri, yabancı para cinsinden gösterildiği gibi TL cinsinden de gösterilebilmektedir. Örneğin ilgili borsalardan BtcTürk ve Paribu gibi borsalarda TL cinsinden işlem yapılabilmektedir.

Fakat değerleme açısından dikkate alınacak borsa rayici için kastedilen tutar (kur), kripto para platformlarında oluşan tutar(kur)lar değildir. Diğer taraftan, Hazine ve Maliye Bakanlığı’da kripto paraların değerlemesine ilişkin herhangi bir kur açıklamamaktadır. Dolayısıyla borsa rayici ölçütünün kripto paralar için uygulanması şu an için mümkün görünmemektedir. Eğer borsa rayici yoksa değerlemede dikkate alınacak bir başka ölçüt mukayyet olacaktır.

Mukayyet değer; bir iktisadi kıymetin muhasebe hesaplarında gösterilen hesap değeri olup, muhasebe literatüründe defter değeri olarak da tabir edilmektedir. Yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde, mükellefler aktiflerinde yer alan kripto paraları dönem sonunda değerlerken mukayyet değerle değerleyeceklerdir. Esasında mukayyet değer, kayıtlı değer olduğundan değerleme işlemleri esnasında mükellefler ayrıca herhangi bir hesaplamaya ihtiyaç duymayacaktır.

Örneğin bilanço esasına tabi A Şirketi 01 Ekim 2021 tarihi itibariyle USD cinsinden 48.435,20 USD[4] karşılığında almış olduğu 1 Bitcoini, 01 Ekimde kayıtlarına TL cinsinden 8.8469 TL kur karşılığında 428.501,37 TL’den[5] almışsa bu kıymeti yine aynı rakamla dönem sonunda değerleyecek ve defter kayıtlarını bu tutardan tutmaya devam edecektir.

Anahtar Kelimeler: Değerleme, Kripto Para, Bitcoin, Mukayyet Değer

[1] VUK Madde: 186/3

[2] VUK Madde: 269 ila 288

[3] 16.04.2021 Tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan “Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına Dair Yönetmelik”.

[4] https://tr.investing.com (S.E.T. 19.12.2021).

[5] https://www.tcmb.gov.tr/kurlar/kurlar_tr.html(S.E.T. 19.12.2021).