Tecil-Terkin Uygulamasında İmalatçı Vasfı ve Sürelere İlişkin Özellikli Durumların Değerlendirilmesi

İhracat ekonominin birçok yönünü ve taraflarını ilgilendiren bir olgudur. Bizim gibi gelişmekte olan ülkeler açısından ise her zaman ekonomi gündeminin ilk sıralarında kendine yer bulmaktadır. Konunun vergi mevzuatına bakan veçhesi ile bakacak olursak ihracat işlemlerine ait birçok istisna ve muafiyet düzenlemeleri karşımıza çıkmaktadır. Bu düzenlemelerden birisi de ihracat işlemlerinde tecil-terkin müessesesidir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 11’inci maddesinin c bendinde tecil-terkin müessesesinin kapsamı “İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur” şeklinde belirlenmiştir.

Bu kapsamda yazımızda tecil-terkin müessesesi çerçevesinde işlem yapan imalatçılara dair özellik arz eden durumları ve yine bu kapsamdaki işlemler için geçerli olan süreler ile ilgili özel durumları verilen somut örneklerle değerlendirmeye çalışacağız.

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin müessesesi Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde detaylı bir biçimde ele alınarak düzenlenmektedir.

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 1’inci maddesinde yer alan hüküm gereği Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir. Tecil-terkin uygulaması çerçevesinde de yapılan işlem KDV’nin konusuna girmekle birlikte mali idare imalatçı ve ihracatçı açısından hem bürokratik işlemleri kısaltmak hem de olayın taraflarını mali birtakım yüklerden kurtarmak için söz konusu işlemi tebliğde yer alan şartlar dâhilinde KDV’den istisna tutmuştur. Bu sayede ihracatçı, ihracat kapsamında alacağı mala ait KDV’yi ödemeyerek finansal bir yükten kurtulmuş olmaktadır. Diğer yandan ihracatçının ihraç kaydı ile teslim edilen mala ait KDV’yi mali idareden aldıktan sonra imalatçıya ödemeleri halinde imalatçının geç tahsil ettiği bu KDV’yi mali idareye ödemesi gerekeceğinden söz konusu uygulama ile imalatçıda böyle bir yükten kurtulmaktadır.

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin müessesesinin esasında iki aşamasının olduğu söylenebilir. Uygulamanın birinci aşamasında ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından imalatçılara ödenmemektedir. İmalatçı tarafından tahsil edilmeyen ve imalatçının ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu KDV’nin ilgili vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilmesi yer almaktadır.

İkinci aşamada ise tecil edilen bu KDV’nin ilgili vergi dairesi tarafından terkin edilmesi yer almaktadır. Söz konusu tecil edilen bu verginin terkin edilmesi imalatçılar tarafından ihracatçılara ihraç kaydı ile teslim edilen malların, teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içerisinde ihraç edilmesi durumuna bağlanmaktadır.

Yukarıda bahsedilen bu uygulamada ihraç edilmek üzere ihracatçılara mal tesliminde bulunan imalatçıların bazı özel vasıfları taşımaları gerekmektedir. Tebliğde yer alan düzenlemelere göre imalatçıların aşağıda yer alan vasıflara sahip olmaları gerekmektedir. Bu vasıflar;

- “Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden(üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, (Bu belgeler sonraki bölümlerde “imalatçı belgesi” olarak anılacaktır.)

- İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,

- Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması”, olarak belirlenmiştir.

Söz konusu düzenlemeye göre imalatçı kapsamına girmeyen mükellefler, tecil-terkin uygulamasından yararlanamamaktadır. Ancak burada mali idare bahsedilen uygulamayı kolaylaştırmak için esnek bir düzenlemeye giderek diğer şartları taşımakla beraber, sadece imalatçı belgesine sahip olmayan mükellefler tarafından ilgili kuruma başvurulması ve bu kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alınması durumunda bu belgelerin verilmesi beklenilmeden bu kapsamdaki mükelleflerin tecil-terkin uygulamasından yararlanabilmesinin önünü açmıştır.

Bu kapsamda ilgili kurumdan olumlu görüş alan mükelleflerin, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde (ilgili kuruma başvuru tarihinden sonraki) diğer tüm şartları taşıdığının ilgili vergi dairesince tespit edilmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki söz konusu teslimlerinde de tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmaları sağlanmaktadır.

İmalatçı vasfına sahip olunma ile ilgili özel durumlara aşağıda yer verilen iki örnek çerçevesinde ele alacak olursak;

AB İhracat AŞ’nin 16/1/2001 tarihi itibari ile sanayi sicil belgesine ve kapasite raporuna sahip olduğu, 16/1/2019 tarihinde ise yaptırması gereken vize işlemini sehven 29/04/2019 tarihinde yaptırdığı dolayısı ile 16/04/2019 tarihi ile 29/04/2019 tarihleri arasındaki ihraç kayıtlı satışlarının tecil-terkin uygulamasından yararlanıp yararlanmayacağı hususunu ele alalım.

Yukarıda yer alan tebliğ hükümleri dikkate alındığında 16/1/2019 tarihinde vize süresi dolan Sanayi Sicil Belgesi vizesinin sehven 29/4/2019 tarihinde yaptırılması, 16/04/2019 tarihi ile 29/04/2019 tarihleri arasında sanayi sicil belgesine sahip olacağı şekilde yorumlanacaktır. Çünkü SGM 2008/2 sayılı Sanayi Sicil Tebliğinin belge iptali başlıklı 5 inci maddesine göre, süresi içerisinde vize işleminin yapılmaması sanayi sicil belgesinin iptal nedenleri sayılmamaktadır.  Dolayısı ile vize işleminin geç yaptırılması söz konusu tarihler arasında sanayi sicil belgesine sahip olunmadığı anlamına gelmeyecektir[[1]]. Dolayısı ile AB İhracat AŞ’nin imalatçı sayılmanın diğer şartlarını taşıması kaydıyla 16/04/2019 tarihi ile 29/04/2019 tarihleri arasındaki ihraç kayıtlı satışlarının tecil terkin uygulamasından faydalanmasına herhangi bir etkisi olmayacaktır[[2]].

            Örnek-2: ÖK Mermer İmalat ve İhracat A.Ş. firması 31.12.2018 tarihli bilançosunda kayıtlı olarak stokta bulunan 7000 ton blok mermeri gerek ülke gerek dünya pazarında yaşanan olumsuzluklar nedeni ile satışını yapamamış ve geçici tatil (üretime ara verme) talebi ile Maden İşleri Genel Müdürlüğüne başvuruda bulunmuştur. Bu sırada da 14.5.2019 tarihinde süresi dolan Kapasite Raporunu yenilenmemiştir. İlgili firmanın söz konusu kapasite raporunda yer alan belirlemelere uygun olarak üretimini yaptığı bu malları stokta kayıtlı miktarla sınırlı olarak, kapasite raporunun geçerlilik süresinin sona erdiği tarihten sonra (2019/Ağustos) ihraç kayıtlı olarak tesliminde tecil-terkin uygulamasından yararlanıp yararlanmayacağı hususunu ele alalım.

Yukarıda yer alan olayın esası, firma kapasite raporunun geçerli olduğu dönemde kapasite raporunda yer alan belirlemelere uygun olarak üretimini yaptığı bu mermerleri kapasite raporunun süresinin bitiminden sonra ihraç kayıtlı olarak teslim edilip edilemeyeceğidir. Tebliğin konu ile ilgili hükümleri dikkate alındığında, firmanın kapasite raporunun geçerli olduğu dönemde bu malları kapasite raporunda yer alan belirlemelere uygun olarak üretimini yaptığı ve stoklarına aldığı bilinmektedir. Yani tebliğ hükümlerine göre imalatçı olarak taşıması gereken kapasite raporu, malların üretildiği dönemde vardı ve geçerliydi. Dolayısı ile üretimin yapıldığı dönemde sahip olduğu kapasite raporuna göre imal edilen malların raporun geçerlilik süresinin sona erdiği tarihten sonra ihraç kayıtlı olarak satışı, bahse konu malların üretiminin yapıldığı dönemde ayrıca imalatçı sayılmanın diğer koşullarının sağlanması şartıyla mümkün olacağı değerlendirilmektedir[[3]].

İhracat İşlemi Süresinde Gerçekleştirilemez İse Ek Süre Hakları Var Mı?

İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara üç aya kadar ek süre verilebilmektedir.

İhraç kaydıyla teslim aldıkları malları yasal süresi içinde mücbir sebepler veya beklenmedik durumlara bağlı olarak ihraç edemeyen ihracatçıların ek süre talepleri ilgili vergi dairesi başkanlıkları ve defterdarlıklar tarafından değerlendirilmektedir. 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi uyarınca ihraç kaydıyla teslim edilen bir malın (teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üçüncü ayın sonuna kadar) ihracatının gerçekleşmemesi halinde, ek süre ihracatçılar tarafından en geç üç aylık sürenin sonundan itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlığa verilecek bir dilekçe ile istenmektedir. Bu süreden sonra yapılan veya ihracatçısı tarafından yapılmayan ek süre taleplerinin değerlendirilmesi ve kabulü mümkün olmamaktadır.

Mali İdare Tarafından Ek Süre Talebinin Değerlendirilmesi

İhracatçı ek süre talebine ilişkin dilekçede mücbir sebep veya beklenmedik durumu belirterek, bu dilekçeye yalnızca ihraç kaydıyla teslime ait faturanın bir örneğini eklemesi gerekmektedir. Vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından mükelleflerden ek süre talebine dayanak olay veya durumun tevsikine yönelik herhangi bir ek belge talep edilmemektedir. Vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlıklar kendilerine yapılan ek süre taleplerini, öncelikle talebin zamanında ve ilgili ihracatçı mükellef tarafından yapılıp yapılmadığı bakımından incelemektedir.

Ek süre verilmesinde mücbir sebebin varlığı 213 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi hükmü esas alınarak belirlenmekte ve bu kapsamda ihracatın kanuni süresinde gerçekleşmesine engel teşkil eden ve mücbir sebep kabul edilmeyen haller ise beklenmedik durum olarak dikkate alınmaktadır. Bu çerçevede beklenmedik durumların bir kısmı tebliğde sayılmakla birlikte “gibi haller” denilerek örnek olarak verilen durumlara benzer durumlarında beklenmedik durum kavramı içerisinde değerlendirileceğine değinilmektedir. Tebliğde tek tek sayılan beklenmedik durumlar; “ihracatın yapılacağı ülkedeki savaş hali/siyasal karışıklıklar, ekonomik belirsizlik ve durgunluk, yurt dışındaki alıcının sipariş ertelemesi/iptal etmesi, teslim programındaki değişiklikler, bedelin transferinde karşılaşılan aksaklık veya gecikmeler, akreditif süresinin dolması, ihraç edilecek malın tüketim mevsiminin geçmesi, uygun depolama koşullarına sahip olunmaması, ithalatçı ülke ile yaşanan siyasi veya ekonomik sorunlar, ihraç malının taşınmasında karşılaşılan sorunlar (…), milli tatiller, iklim koşulları, gümrüklerde yaşanan sorunlar (gümrüklerdeki araç yoğunluğu, gümrüklerde grev-iş yavaşlatma), resmi makamlardan ihracat için izin alınamaması” olarak sayılmaktadır.

Bu konuda ihracatçı firmaların dikkat etmesi gereken en önemli hususların başında ise 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesinde öngörülen ek süre üç ay ile sınırlıdır. Bu nedenle üç aydan az ek süre isteyen ve bu talebi kabul edilen mükellefler hariç olmak üzere, üç aylık ek süre içinde ihracatın gerçekleştirilememesi halinde ikinci bir ek sürenin verilmesine kanunen imkân yoktur. Üç aydan az ek süre isteyen mükelleflerin ise sonradan üç aya kadar olan dönem için ilave süre istemeleri mümkündür.

İhracatın 15 Günlük Ek Süre Zarfında Yapılması Durumunda Tecil-Terkin Müessesesinden Yararlanılır Mı?

Tecil-terkin müessesesi çerçevesinde ihracat yapan mükelleflere mal tesliminde bulunan imalatçılar, bazı durumlarda kanunla belirlenen süre bittikten sonra ancak ek süre isteme zamanı olan 15 günlük süre içerisinde ihracatın gerçekleşmesi durumunda söz konusu ihracat işleminden dolayı tecil-terkin uygulamasından faydalanıp faydalanamayacaklarında tereddüde düşmektedirler.

            3065 sayılı KDV kanunun 11’inci maddesinin c bendinde “Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur” yer alan hüküm süre konusunda açık olmakla birlikte yine aynı madde de yer alan “İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir” hükmü ile kanun mükelleflere ek süre talep etme hakkını bu 15 gün içerisinde tanıdığından bu süre içerisinde yapılan işlemleri de, söz konusu üç ay içerisinde yapılan işlem olarak kabul edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Nitekim vergi idareleri tarafından verilen özelgelerde 15 günlük ek süre talep müddeti içinde fiili ihracatın gerçekleştirilmiş[[4]] olması halinde de tecil-terkin işlemlerinin uygulanacağı belirtilmektedir.

 Diğer yandan tecil-terkin uygulaması için 15 günlük ek süre talep hakkı verilmesinin gerekçesine bakıldığında, ihracatın gerçekleşmemesi halinde imalatçı tarafından ödenecek olan gecikme zammı/tecil faizinin imalatçı için ağır bir yük haline geleceğinden imalatçıyı bu duruma düşürmemek için düzenlendiği görülmektedir[[5]]. Dolayısı ile bu kapsamda yapılan ihracat işlemlerinin de kabul edilmesi, bu husustaki maddenin ruhuna uygun olup tecil-terkin müessesesi tarafları olan mükelleflere vergi idaresi tarafından sağlanan bir esneklik olarak değerlendirilmektedir.

[[1]]  Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/01/2016 tarih ve 39044742-010.01-1811 Sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir.

“Buna göre, Şirketiniz tarafından ihraç kayıtlı teslimde bulunulan dönemde (KDV Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğünden önceki) sanayi sicil belgesi ve kapasite raporuna sahip olunmaması, ancak imalatçı sayılmanın diğer şartlarının gerçekleştiğinin yukarıda belirtilen yoklama grubu tarafından tespit edilmesi halinde, sanayi sicil belgesine sahip olunmayan dönemlerden önceki dönemlerde de tecil-terkin uygulamasından faydalanılması mümkündür.”

[[2]]   12.08.2020 tarih ve 97726449-130[1980015098]-e.68147 Sayılı Özelge

[[3]] 12.08.2020 tarih ve 63611781-130[11-2019/12]-E.21256 Sayılı Özelge

[[4]] 09/04/2014 tarih ve 25410040-135[8-2014-1]-9 Sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir.

“Firmanız tarafından ek süre talebinde bulunulmamakla birlikte, ihracatın gerçekleşmesi için tanınan yasal süre geçtikten sonra (7 gün gecikmeyle), ancak; Kanunda mükelleflerin yararlanmasına imkan tanınan 15 günlük ek süre talep müddeti içinde fiili ihracat gerçekleştirilmiş olduğundan, ihraç kaydıyla satın aldığınız mallara ilişkin tahsil edilmeyen verginin tarh ve tahakkuk edilerek tecil edilmiş, vergi ziyaına sebebiyet verilmemiş olması ve mevzuata aykırı başkaca bir hususun bulunmaması halinde, tecil edilen KDV nin terkin edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır.”

[[5]]Hakan DEĞİRMENCİ,  İhraç Kayıtlı Teslimde Özellikli Bir Durum:  İhracatın 15 Günlük Ek Süre Talep Müddeti İçinde Yapılması, Mali Çözüm Dergisi, (https://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/154malicozum/16.PDF)